109 36 26 MB
Turkish Pages 818
UFRS
TÜRKİYE MUHASEBE - FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (TMS - TFRS) UYG U LAM A VE YO RU M LARI
S TA N D A R TL A R IN İŞ L E TM E L E R C E İL K U Y G U L A M A L A R I K O B İ M U H A S E B E S TA N D A R D I T E K D Ü Z E N H ES A P PLANI İLE U Y U M L U Ö R N E K L E R
Prof. Dr. Remzi Ö R T E N Prof. Dr. Haşan K A V A L Prof. Dr. Aydın K A R A P IN A R
2011
©
Bu kitabın tamamı veya bir kısmı 5S46 sayılı yasanın hükümlerine göre, kitabı yayınlayan firmanın ve yazarlarının önceden izni olmadan elektronik, mekanik, fotokopi ya da herhangi bir kayıt sistemiyle çoğaltılamaz, yayınlanamaz, depolanamaz.
Baskı ÖzBaran Ofset Matbaacılık İvedik Org. San. Arı Sanayi Sitesi 687. Sokak No: 91/F Yenimahalle/ANKARA (0 312) 394 45 71
Baskı Yılı
Ağustos 2011
ISBN 978-9944- 165 - 18 -1
Tekben Eğitim İnternet İnsan Kaynakları Yayıncılık Hizmetleri ve Tic. Ltd. Şti. Doğanbey Malı. Doğanbey Cad. Muti İş Mrk. Kat: 3 BURSA Tel: (224) 221 88 54 - Faks: (224) 223 06 05
ÖNSÖZ Para ve sermaye piyasalarının dünya çapında entegrasyonu bazı gereklilikleri beraberinde getirmektedir. Bu gerekliliklerin başında da ortak bir işletme dili olan muhasebenin bu piyasalara uygun olması gelmektedir. Gerçekten de Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS/IFRS) ülkeler arasında muhasebe biliminde birbirlerine yakın değerleme ve sınıflama ölçüleri getirerek ortak bir işletme dili oluşturmaktadır. Burada ülke olarak, bize düşen, bu ortak dili okumak ve anlamak olmaktadır. Bu gelişmeden kendimizi uzak tutmak, dünyanın ortak mirasından yararlanılmaması, dünya çapında olgulardan kendimizi soyutlamak sonucunu doğuracaktır. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, Uluslar arası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarını Türkçe’ye çevirerek, Türkiye Standardı olarak yayınlamaktadır. Çevirilerde gerçekten takdire şayan bir duruma gelmiş bulunmaktadır. Hem anlaşılırlık, hem zamanlama açısından çok üst bir düzeye ulaşmış bulunmaktadır. Sermaye Piyasası Kurulu’da Muhasebe Standartları Tebliğleri kapsamında Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun yayınladığı standartları kendi standardı olarak kabul etmiş ve böylece Uluslar arası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları en son şekilleri ile Türk Mevzuatına girmiş bulunmaktadır. Şimdilik sadece Borsa’ya açık şirketlerimiz ile mali sektörde yer alan şirketlerimizde (bankalar, sigortalar, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri v.s) uygulama olanağı bulan bu standartların yakın tarihte ve özellikle yeni Türk Ticaret Yasası’nııı yürürlüğe girmesi ile birlikte küçük ve orta büyüklükteki halka açık olmayan şirketlerimizde de uygulama olanağı bulacağı şimdiden görülmektedir. Bu nedenle bu standartların günümüzde oldukça güncel ve önemli olduğuna inanmaktayız. Kitabımızda, Türkiye Muhasebe/ Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) esas alınmıştır. Bu standartlar, Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarının (IAS/IFRS) çevirisi niteliğindedir. Uluslarası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) ile Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB) arasında yapılan Nonvalk anlaşması ile beraber standartların yakınsaklaştırılması çalışması başlamış ve muhasebe standartlarında hızlı bir değişim sürecine girilmiştir. Bu kapsamda birçok standart, değişikliğe uğramış, bir kısmı yürürlükten kaldırılmış, bir kısmı tamamen yeni standart ise yürürlüğe girmiştir. TMSK, IASB tarafından yayınlanan standartlan takip ettiği için, yapılan değişiklikleri, hızlı bir şekilde kendi standartlanna yansıtmaktadır.
Standartlar, incelenirken, standart hükümleri özetlenmesi şeklinde bir yol izlenmemiştir. Hükümler, ülkemiz muhasebe uygulamaları ile karşılaştırmalı olarak ele alınmıştır. Gerçek işletme verileri esas alınarak bol örnek uygulamalara yer verilmiştir. Ülkemiz açısından önemli olan, standartlara ilk geçişte yapılacaklardır. Bu bakımdan, TFRS/IFRS 1 Uluslararası Muhasebe Standartlarının İlk Defa Uygulanması Standardı detaylı olarak incelenmiş ve bir işletmenin tam dönüşümüne bir örnek yapılmıştır. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile muhasebede bir düşünce veya olaya bakış tarzı değişikliği gelmektedir. Geleneksel muhasebenin varlıkları maliyet bedeli ile borçları itfa bedeli ile değerleme şeklinde ölçülerinden uzaklaşılmakta ve aktif ve pasifleri bilanço günü cari değerlerine göre değerleme ölçüsü getirilmektedir. Bu bilançonun daha gerçekçi, bilanço gününü temsil etme özelliği yüksek, bilançodan yararlanan kesimlerin ihtiyaçlarına daha uygun olduğunda şüphe yoktur. Yine ülkemizde temel mali tablo/ek mali tablo ayırımım da ortadan kaldırmakta, bunun yerine Bilanço ve Gelir Tablosu’nun yanma Özsennaye Değişim Tablosu ve Nakit Akım Tablosu’ııu zorunlu mali tablo olarak getinnektedir. Bu tablolar tamamen yabancı olmadığımız tablolar olmakla birlikte, bunların şekil ve içerikleri oldukça farklı görülmektedir. Hatta 2009 yılı başından beri uygulanmaya başlanan Kapsamlı Gelir Tablosu ülkemizde ve Dünya deneylerine oldukça yenilikçi bir yaklaşım getirmektedir. Bu standartların bir an önce, gerek akademik çevrelerce, eğitimcilerce, gerekse uygulama durumunda olan işletme yönetimlerince bilinir olması gerekmektedir. Bunların öğrenilmesi, kavranılması, benimsenmesi ve uygulamaya konması oldukça zor ve zaman alan bir süreç gerektirmektedir. Bu nedenle eğitimde kullanılacak malzeme olarak bu yayının hazırlanmasını biz Akademisyenler olarak bir görev bildik. Uzun zamandan beri sürdürmekte olduğumuz, Muhasebe Standartlan Eğitim Seminerleri de bu çalışma için bir hazırlık niteliğinde oldu. Dördüncü baskısına ulaştığımız bu kitabımızda mümkün olduğu kadar standartların son şeklini yansıtmaya çalıştık. Ancak bazı hatalanmızın olacağını şimdiden kabul ediyoruz. Bu yayının hazırlanmasında en fazla güçlük çektiğimiz konu Tekdüzen Hesap Planı (THP) ile Uluslararası Finansal Raporlama Standartlannm anlayış veya ekonomik olaylara yaklaşımındaki farklılık nedeniyle doğmaktadır. Standartlar nedeniyle kullanılması gereken hesaplar için Tekdüzen Hesap PlanTnda yer olmayışı, bizi THP’ndaki bazı hesapların adını değiştinneye, bazı
TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI
hesaplan yeniden açmaya mecbur etmiştir. Yeni hesap grubu açmak THP’na aykm olması nedeniyle olanaklı olmamıştır. Ancak burada şunu belirtmek istiyoruz ki, Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nin özellikle Uluslararası Finalisai Raporlama Standartlanna uygun raporlama yapacak şirketler için zorunlu olmaktan çıkanlması, ihtiyari hale getirilmesi, ihtiyaçlarına göre bazı hesapların isimlerinin ve yerlerinin değiştirilmesine şirketlere izin verilmesi yararlı olacaktır. Bundan da önemlisi, vergi yasalannda veya Tekdüzen Hesap Planı’nda bir değişiklik yapılarak, Finansal Raporlama Standartlarına uygun şekilde düzenlenen mali raporların, vergi yasalarına temel olmasının sağlanması sorunları çözeceğine inanıyoruz. Ayrıca şunun da farkındayız. Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının Türkiye Muhasebe Standartları adıyla da olsa kullanılması, Tekdüzen Flesap Planı veya Muhasebe Sistemi anlayışını aşan, çok daha kapsamlı, esnek bir uygulamaya imkan sağlamakla olur. Bu standartların özünde ne tek fonnatlı bilanço, ne tek fonnatlı Gelir Tablosu veya diğer tablolar söz konusudur. Temel bakış açısı işletmenin durumunu adeta resmeden mali tabloları üretmektir. İşletmenin yapısı değiştikçe bu finansal tablolarda da değişiklik olması gerekir. Bu nedenle bu standartlan bir Tekdüzen Hesap Planı ve Standart Mali Tablolar ile sınırlamak, bu standartların özümsenmemiş olmasından başka bir şey değildir. Bundan sonra tek dileğimiz böyle bir zorlama düzenlemenin uygulamaya konulmamasıdır. Kitabımızın birinci baskısı, özellikle, master ve doktora öğrencileri, denetim şirketleri ve Sermaye Piyasası Lisanslama Sınavına hazırlananlar tarafından büyük ilgi görmüş ve kısa sürede tükenmiştir. İkinci baskıda, konu anlatımlan genişletilmiş, yeni örnekler eklenmiştir. Bu dördüncü baskısında örneklere ilaveler yapılmış, ayrıca farklılık taşıyan KOBİ standartlan inceleme konusu yapılmıştır. Y ayinimizin okuyuculara yararlı olması dileğiyle. Ankara, 30 Mayıs 2010 Prof. Dr. Remzi Örten Prof. Dr. Haşan Kaval Prof. Dr. Aydın Karapınar
Bu kitabın, 4.. 8..9.,ve 11. Bölümleri; Prof. Dr. Remzi ÖRTEN, 7„ 10., 13., 15., 17., 21., 22., 23., 25., 26., 27., 29. ve 31. Bölümleri; Prof. Dr. Haşan KAVAL, 1., 2., 3., 4., 5., 6., 7., 12, 14, 16, 18, 19, 2 0 , 2 4 , 2 7 , 28. ve 30. Bölümleri; Prof Dr. Aydın KARAPINAR tarafından yazılmıştır.
İÇİNDEKİLER (Genel)
ÖNSÖZ......................................................................................................... v İÇİNDEKİLER............................................................................................. ix 1. KAVRAMSAL ÇERÇEVE................................................................... 1-12 2. IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU..................... 13-40 3. IAS/TMS 2 STOKLAR......................................................................... 41-64 4. IAS/TMS 7 NAKİT AKIM TABLOLARI......................................... 65-90 5. IAS/TMS 8 MUHASEBE POLİTİKALARI, MUHASEBE TAHMİNLERİNDE DEĞİŞİKLİKLER VE HATALARI.................. 91-106 6. IAS/TMS 10 BİLANÇO TARİHİDEN SONRAKİ OLAYLAR......... 107-116 7. IAS/TMS 11 İNŞAAT (YAPIM) SÖZLEŞMELERİ.......................... 117-152 8. IAS/TMS 12 GELİR (KURUMLAR) VERGİSİ................................ 153-170 9. IAS/TMS 14 BÖLÜMLERE GÖRE RAPORLAMA ........................ 171-206 10. IAS/TMS 16 MADDİ VARLIKLAR................................................. 207-234 11. IAS/TMS 17 FİNANSAL KİRALAMA............................................... 235-266 12. IAS/TMS 18 HASILAT....................................................................... 267-298 13. IAS/TMS 19 ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA......................... 299-322 14. IAS/TMS 20 DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ 323-340 AÇIKLANMASI................................................................................. 15. IAS/TMS 21 YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ............................................................. 341-370 16. IAS/TMS 22 BORÇLANMA MALİYETLERİ.................................... 371-382 17. IAS/TMS 24 İLİŞKİ TARAF AÇIKLAMALARI................................. 383-388 18. IAS/TMS 27 KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR........................................................................................ 389-416 19. IAS/TMS 28 İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR............................... 417-438 20. IAS/TMS 31 İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ PAYLAR........................... 439-450 21. IAS/TMS 33 HİSSE BAŞINA KAZANÇ............................................. 451-468 22. IAS/TMS 32, IAS/TMS39, TFRS / IFRS 7 FİNANSAL ARAÇLAR : SUNUM, DEĞERLEME, AÇIKLAMALAR....................................... 469-532 23. IAS/TMS 36 VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ...................... 533-562 24. IAS/TMS 34 ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLAMA.................... 563-580 25. IAS/TMS 37 KARŞILIKLAR, KOŞULLU YÜKÜMLÜLÜK VE KOŞULLU VARLIKLAR.................................................................... 581-598 26. IAS/TMS 38 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR................. 599-616 27. IAS/TMS 40 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER................... 617-636 28. IAS/TMS 41 TARIMSAL FAALİYETLER......................................... 637-646 29. IFRS/TFRS 1 ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARININ İLK DEFA UYGULANMASI......................... 647-712 30. IFRS/TFRS 3 ŞİRKET BİRLEŞMELERİ.......................................... 713-756 31. IFRS/TFRS 5 SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR VE DURDURULAN FAALİYETLER.......................... 757-776 777-778 32. HESAP PLANI.................................................................................... KAYNAKÇA............................................................................................ 779-780 İNDEKS..................................................................................................... 781-786 SÖZLÜK.................................................................................................... 787-794
İÇİNDEKİLER (Ayrıntılı)
1. BÖLÜM KAVRAMSAL ÇERÇEVE 1. KAVRAMSAL ÇERÇEVENİN AMACI VE MUHASEBE STANDARTLARI İLE İLİŞKİSİ................................................................. 2. KAPSAM....................................................................................................... 3. FİNANSAL TABLO KULLANICILARI VE KULLANICILARIN BİLGİ İHTİYACI...................................................................................................... 4. FİNANSAL TABLOLARIN AMACI........................................................... 5. MUHASEBENİN VARSAYIMLARI.......................................................... 6. FİNANSAL TABLOLARIN NİTELİKSEL ÖZELLİKLERİ...................... 7. FİNANSAL TABLOLARIN UNSURLARI................................................. 7.1. Finansal Durum..................................................................................... 7.2. Faaliyet Sonuçları.................................................................................. 8. FİNANSAL TABLOLARIN UNSURLARININ FİNANSAL TABLOLARA ALINMASI (TAHAKKUKU)............................................. 9. FİNANSAL TABLOLARIN UNSURLARININ ÖLÇÜM ESASLAR....... 10. SERMAYE VE SERMAYENİN KORUNMASI KAVRAMLARI............
1 2 3 3 4 5 7 8 8 9 11 11
2. BÖLÜM FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU 1. AMAÇ........................................................................................................... 2. STANDART KAPSAMINDA DÜZENLENECEK FİNANSAL TABLOLAR VE TEMEL ÖZELLİKLERİ.................................................. 2.1. Düzenlenecek Finansal Tablolar............................................................ 2.2. Finansal Tablo ve Dipnotta Yer Alacak Bilgilerin Sunuluşunda Standart Raporlama Olmaması............................................................. 2.3. Raporlama Şekli ve Açıklanan Bilgilerin Kapsamındaki Artış............ 2.4. Standardın Tüm İşletmelere Yönelik Olması........................................ 3. FİNANSAL DURUM TABLOSUNUN SUNUMUNA İLİŞKİN GETİRİLEN DÜZENLEMELER................................................................. 3.1. Kısa Vadeli - Uzun Vadeli Ayrımı ve Esasları.................................... 3.2. Kısa Vadeli/Uzun Vadeli Ayrımında Finansal Durum Tablosunda Ayrıca Raporlanacak ve Birleştirilebilecek Kalemler...................... 3.3. Kısa Vadeli - Uzun Vadeli Ayrımında Finansal Durum Tablosunda Yer Alacak Asgari Bilgiler................................................................... 4. KAPSAMLI GELİR TABLOSUNUN SUNULUŞUNA İLİŞKİN ESASLAR... 4.1. Dönem Kar/Zarar Bölümü.................................................................... 4.2. Diğer Kapsamlı Gelir/Gider Bölümü.................................................... 5. ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSUNUN DÜZENLENMESİNE İLİŞKİN DÜZENLEMELER.......................................................................
13 14 14 15 16 18 18 19 21 21 22 24 27 31
İÇİNDEKİLER
XII
6. SPK UYGULAMALARI ÎLE KARŞILAŞTIRMA.................................. 7. KOBİ STANDARDINDA FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU....
32 37
3. BÖLÜM STOKLAR 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.
AMAÇ....................................................................................................... KAPSAM................................................................................................... TANIMLAR.............................................................................................. SATIN ALMA MALİYETİ....................................................................... DÖNÜŞTÜRME MALİYETLERİ............................................................ ORTAK ÜRÜN VE YAN ÜRÜN MALİYETLERİNİN TESPİTİ........... HİZMET MALİYETLERİ (STOKLARI)................................................. MALİYETLENDİRME YÖNTEMLERİ.................................................. 8.1. Standart Maliyet Yöntemi.................................................................. 8.2. Perakende Yöntemi............................................................................ STOK DEĞERLEME YÖNTEMLERİ..................................................... STOKLARIN ENVANTERDE DEĞERLEMESİ.................................... 10.1. Net Gerçekleşebilir Değerin Hesaplanması...................................... 10.2. Net Gerçekleşebilir Değerin Gözden Geçirilmesi............................. STOKLARIN ELDEN ÇIKARILMASI.................................................... RAPORLANACAK BİLGİLER............................................................... KOBİ STANDARTLARINDA STOKLAR..............................................
41 41 41 42 46 49 49 53 53 53 55 55 56 57 62 62 64
4. BÖLÜM NAKİT AKIM TABLOLARI 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
AMAÇ....................................................................................................... KAPSAM................................................................................................... NAKİT VE NAKDE EŞDEĞER VARLIK KAVRAMI........................... FAALİYET TÜRLERİ............................................................................. İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞLARININ TESPİTİ... YATIRIM FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞLARI......................... FİNANSMAN FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIŞLARI................. NAKİT AKIŞLARININ RAPORLANMASI........................................... UYGULAMA ÖRNEKLERİ....................................................................
65 65
66 66
67 71 72 73 74
5. BÖLÜM MUHASEBE POLİTİKALARI, MUHASEBE TAHMİNLERİNDE DEĞİŞİKLİKLER VE HATALAR 1. AMAÇ....................................................................................................... 2. KAPSAM................................................................................................... 3. TANIMLAR.............................................................................................
91 91 91
TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI
XIII
4. MUHASEBELEŞTİRME YÖNTEMİ..................................................... 5. MUHASEBE POLİTİKALARI.................................................................... 5.1. Muhasebe Politikalarının Seçimi.......................................................... 5.2. Muhasebe Politikalarının Tutarlılığı..................................................... 5.3. Muhasebe Politikalarında Değişiklikler................................................ 5.4. Muhasebe Politikasındaki Değişikliklerin Uygulanması...................... 5.5. Muhasebe Politikasındaki Değişikliklere İlişkin Açıklanacak Hususlar................................................................................................ 6. MUHASEBE TAHMİNLERİNDEKİ DEĞİŞİKLİKLER........................... 6.1. Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklik Kavrann.................................. 6.2. Muhasebe Tahminlerinde Değişiklerin Etkisinin Muhasebeleştirilmesi............................................................................ 6.3. Muhasebe Tahminlerinde Değişikliklere İlişkin Açıklamalar.............. 7. HATALAR..................... 7.1. Hata Kavramı......................................................................................... 7.2. Hataların Muhasebeleştirilmesi............................................................ 7.3. Geriye Dönük Uygulamanın Sınırları................................................... 7.4. Önceki Dönem Hataların Açıklanması.................................................
93 93 93 94 94 95 96 100 100 101 101 102 102 103 103 104
6. BÖLÜM BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
AMAÇ........................................................................................................... KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. ONAYLANMA TARİHİ.............................................................................. DÜZELTME GEREKTİREN OLAYLAR................................................... DÜZELTME GEREKTİRMEYEN OLAYLAR.......................................... TEMETTÜLER............................................................................................. SÜREKLİLİK VARSAYIMININ GEÇERLİLİĞİ KAYBETMESİ............ KAMUYA AÇIKLANACAK HUSUSLAR................................................
107 107 107 108 109 111 113 114 114
7. BÖLÜM İNŞAAT (YAPIM) SÖZLEŞMELERİ 1. AMAÇ........................................................................................................... 117 2. KAPSAM....................................................................................................... 118 3. KÂRIN VEYA ZARARIN GERÇEKLEŞMESİNDE YÖNTEMLER........ 119 3.1. Tamamlanma (İşin Bitirilmesi) Yöntemi.............................................. 120 3.2. Tamamlanma Yüzdeleri Yöntemi......................................................... 120 3.2.1. Sözleşme Türleri......................................................................... 120 3.2.2. İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölümlenmesi............ 121 3.3. Sözleşme Gelir ve Giderleri.................................................................. 122 3.4. Sözleşme Gelir ve Giderinin Muhasebeleştirilmesi.............................. 124
XIV_________________________________________________________________ İÇİNDEKİLER
3.4.1. Sonucun Güvenilir Talimin Edilmesi Durumunda...................... 3.4.2. Sonucun Güvenilir Olarak Tahmin Edilememesi Durumunda.... 3.5. Beklenen Zararların Muhasebeleştirilmesi........................................... 3.6. Tahminlerdeki Değişikliklerin Muhasebeleştirilmesi........................... 4. MUHASEBELEŞTİRME VE RAPORLAMADA KULLANILACAK HESAPLAR................................................................................................... 5. AÇIKLAMALAR......................................................................................... 6. UYGULAMA ÖRNEKLERİ........................................................................
124 126 127 128 128 132 133
8. BÖLÜM GELİR (KURUMLAR) VERGİSİ 1. AMAÇ........................................................................................................... 153 2. TANIMLAR.................................................................................................. 154 3. TEMEL VARSAYIM VE ERTELENMİŞ VERGİ ETKİLERİNİN DOĞMASI..................................................................................................... 156 4. FARKLARIN TÜRLERİ VE FARKLILIĞI DOĞURAN DURUMLAR.... 158 5. ERTELENEN VERGİ ETKİLERİNİN KAYDA ALINMASINDA KOŞULLAR VE ÖZELLİĞİ OLAN DURUMLAR.................................... 161 6. ERTELENMİŞ VERGİ ETKİLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ.... 162 7. UYGULAMA ÖRNEKLERİ........................................................................ 164
9. BÖLÜM BÖLÜMLERE GÖRE RAPORLAMA 1. 2. 3. 4. 5.
6. 7.
8. 9.
AMAÇ........................................................................................................... KAPSAM....................................................................................................... TEMEL (ORTAK) İLKE.............................................................................. TANIMLAR.................................................................................................. İŞLETME BÖLÜMÜ VE COĞRAFİ BÖLÜMÜN (EKONOMİK ÇEVRE) BELİRLENMESİ.......................................................................... 5.1. İşletme Bölümü Kriterleri..................................................................... 5.2. Coğrafi Bölüm Kriterleri...................................................................... RAPORLAMA BÖLÜMLERİNİN BELİRLENMESİ................................ RAPORLAMA FORMATIN BELİRLENMESİ.......................................... 7.1. Format 1 (Birincil Format)................................................................... 7.2. Format 2 (İkincil Format)..................................................................... 7.3. Format 3 (Matriks Format)................................................................... BÖLÜM UNSURLARININ BELİRLENMESİ........................................... 8.1. Direkt Unsurlar...................................................................................... 8.2. Endirekt Unsurlar.................................................................................. AÇIKLAMALAR.......................................................................................... 9.1. Birincil Raporlama Formatmda Yapılacak Açıklamalar....................... 9.2. İkincil Raporlama Formatmda Yapılacak Açıklamalar........................
171 173 174 175 176 177 177 178 185 185 186 186 190 190 190 191 192 194
TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI
xv3
9.2.1. Birincil Raporlamada İşletme Faaliyetlerinin Esas Alınması Durumunda İkincil Raporlama Formatında Yapılacak Açıklamalar.................................................................................. 9.2.2. Birincil Raporlamada Coğrafi Bölümlemenin Esas Alınması Dummunda İkincil Raporlama Formatında Yapılacak Açıklamalar.................................................................................. 9.3. Açıklanması Gereken Diğer Hususlar................................................. 10. UYGULAMA ÖRNEKLERİ...................................................... 10.1. Bilanço İle İlgili Uygulama Örneği...................................................... 10.2. Gelir Tablosu İle İlgili Uygulama Örneği.............................................
197 197 198 202 202 205
10. BÖLÜM MADDİ VARLIKLAR 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
AMAÇ........................................................................................................... 207 KAPSAM......................................................................................................> 207 İLK DEFA KAYDA ALMA VE DEĞERLEME.......................................... 208 MALİ TABLOLARA İLK ALINMADAN SONRAKİ DÖNEMLERDE DEĞERLEME............................................................................................... 209 AMORTİSMANLAR.................................................................................... 211 5.1. Amortismana Tabi Değer........................................................................ 211 5.2. Amortisman Yöntemleri......................................................................... 212 MADDİ VARLIKLARIN TAKİBİ............................................................... 215 MADDİ DURAN VARLIKLARIN ELDEN ÇIKARILMASI.................... 215 AÇIKLANMASI GEREKLİ HUSUSLAR................................................... 216 ÖRNEK UYGULAMALAR......................................................................... 217
11. BÖLÜM FİNANSAL KİRALAMA 1. 2. 3. 4. 5. 6.
AMAÇ........................................................................................................... KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. KİRALAMANIN SINIFLANDIRILMASI................................................... GAYRİMENKULUN KİRALANMASI....................................................... FİNANSAL KİRALAMANIN FİNANSAL TABLOLARDA GÖSTERİLMESİ.......................................................................................... 6.1. Finansal Kiralamanın Kiracının Finansal Tablolarında Gösterilmesi.... 6.2. Finansal Kiralamanın Kiraya Verenin Finansal Tablolarında Gösterilmesi........................................................................................... 7. FİNANSAL KİRALAMADA KULLANILAN HESAPLAR...................... 7.1. Kiracının Kullanacağı Hesaplar............................................................. 7.2. Kiraya Verenin Kullanacağı Hesaplar................................................... 8. ÖRNEK UYGULAMALAR......................................................................... 9. AÇIKLAMALAR..........................................................................................
235 235 236 238 240 240 240 241 243 243 245 249 264
V
k
İÇİNDEKİLER
12. BÖLÜM HASILAT 1. 2. 3. 4.
5. 6.
7. 8. 9.
AMAÇ.......................................................................................................... KAPSAM...................................................................................................... TANIMLAR................................................................................................. HASILATIN ÖLÇÜMÜ............................................................................... 4.1. Gerçeğe Uygun Değerle Değerleme ve Değerin Tespiti....................... 4.2. Ülkemizde Satış Hasılatı Üzerindeki Var Olan Vade Farklarının Hesaplanması........................................................................................ 4.3. Iskontolar.............................................................................................. 4.4. Komisyonlar......................................................................................... 4.5. Ürün Değişimi...................................................................................... İKİ FARKLI İŞLEMİN BİRADA YAPILMASI DURUMUNDA AYRIŞTIRMA............................................................................................. HASILATIN DOĞUM ZAMANI................................................................ 6.1. İşletmenin Malların Sahipliği İle İlgili Önemli Risk ve Getirileri Alıcıya Devretmiş Olması.................................................................... 6.2. İşletmenin Satılan Mallar Üzerinde Etkin Bir Kontrolü Veya Sahipliğin Genel Olarak Gerektirdiği Şekilde Bir Yönetim Etkinliğini Sürdürmemesi..................................................................... 6.3. Hasılat Tutarının Güvenilir Biçimde Ölçülebilmesi............................. 6.4. İşleme İlişkin Ekonomik Yararların İşletmece Elde Edilmesinin Muhtemel Olması;................................................................................ 6.5. İşleme İlişkin Yüklenilen Veya Yüklenilecek Olan Maliyetlerin Güvenilir Biçimde Ölçülebilmesi......................................................... HİZMET TESLİMLERİNDE HASILATIN DOĞMA ZAMANI................ FAİZ, TEMETTÜ, KULLANIM ÜCRETLERİNDE HASILATIN DOĞMA ZAMANI...................................................................................... KOBİ STANDARTLARINDA HASILAT..................................................
267 267 268 268 268 274 282 283 284 284 285 286 288 288 288 289 289 296 298
13. BÖLÜM ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA 1. AMAÇ........................................................................................................... 299 2. TEMEL PRENSİP........................................................................................ 299 3. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDANIN TÜRLERİ............................ 299 3.1. Hizmet Süresinde Sağlanan Kısa Vadeli Faydalar................................ 300 3.2. Çalışma Dönemi Sonrasında Sağlanan Faydalar.................................. 301 3.3. Çalışanlara Sağlanan Diğer Uzun Vadeli Faydalar............................... 303 3.4. İş Akdinin Sona Erdirilmesi Nedeniyle Sağlanabilen Faydalar............ 304 4. ÇALIŞANLARA SAĞLANACAK FAYDALARIN ÖLÇÜLMESİ ve MALİ TABLOLARA ALINMASININ TEMEL ESASLARI..................... 305 5. KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI TUTARININ HESAPLANMASI....... 306 5.1. Genel Hesaplama Şekli........................................................................ 306
TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI
5.2. Kıdem Tazminatı Karşılığının Bileşenlere Ayrılması.......................... 6. İLK DEFA STANDARDA GÖRE KIDEM TAZMİNATI HESAPLAMASI........................................................................................... 7. OLAĞANÜSTÜ KAPSAM DARALTMALARI VE YÜKÜMLÜLÜKLERİN SONA ERDİRİLMESİ........................................ 8. KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ.... 9. AÇIKLAMALAR..........................................................................................
310 315 316 317 319
14. BÖLÜM DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI 1. 2. 3. 4. 5. 6.
7. 8. 9.
AMAÇ........................................................................................................... KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. DEVLET TEŞVİĞİ VE YARDIMI AYRIMI.............................................. 4.1. Devlet Yardımı...................................................................................... 4.2. Devlet Teşvikleri................................................................................... DEVLET YARDIMLARININ RAPORLANMASI..................................... DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ...................... 6.1. Teşviğe Konu Varlıklar........................................................................ 6.2. Teşvik Türleri........................................................................................ 6.3. Muhasebeleştirme Zamanı..................................................................... 6.4. Muhasebeleştirme Yöntemi.................................................................. 6.4.1. Koşulsuz veya Geçmişte Gerçekleşmiş Gider ve Zararlarının Karşılanması Amacıyla Yapılan Teşvikler................................. 6.4.2. Koşullu Yapılan Teşvikler.......................................................... 6.5. Teşviklerin Geri Ödenmesi................................................................... AÇIKLAMALAR.......................................................................................... GEÇİŞ HÜKÜMLERİ................................................................................... KOBİ STANDARTLARINDA DEVLET TEŞVİKLERİ............................
323 323 324 324 325 326 326 326 326 327 328 328 329 332 336 338 338 338
15. BÖLÜM YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 1. AMAÇ........................................................................................................... 341 2. DÜZENLEMELERİN SINIFLAMASI......................................................... 342 3. GÜNLÜK İŞLEMLERDE MUHASEBELEŞTİRME VE DÖNEM SONU DEĞERLEME............................................................................................... 343 3.1. İlk Kayda Alınma Sırasında Değerleme................................................ 343 3.2. İzleyen Bilanço Tarihlerindeki Değerleme............................................ 343 3.2.1. Parasal Kalemlerin Değerlemesi................................................. 344 3.2.2. Parasal Olmayan Kalemlerin Değerlemesi................................. 346
XVİİİ________________________________________________________________ İÇİNDEKİLER ,,g
4. YERLİ PARA CİNSİNDEN DÜZENLENMİŞ MALİ TABLOLARIN YABANCI PARA CİNSİNE ÇEVRİLMESİ............................................. 4.1. Enflasyonist Olmayan Ülke Parasının Başka Ülkenin Parasına Çevrimi................................................................................................ 4.2. Enflasyonist Bir Ülkenin Para Biriminden Enflasyonist Olmayan Bir Ülkenin Para Birimine Çevrilmesi...................................................... 4.3. Geçiş Dönemlerinde Çevirme............................................................. 4.4. Uygulama Örnekleri........................................................................... 4.4.1. Enflasyonist Bir Ülke Parasından Enflasyonist Olmayan Bir Ülke Parasına Dönüştürülmesi................................................. 4.4.1.1. Gelir Tablosu ve Bilançonun Dönüştürülmesi............ 4.4.1.2. Nakit Akım Tablolarının Dönüştürülmesi................... 4.4.1.3. Özsermaye Değişim Tablosu’nun Dönüştürülmesi..... 4.4.2. Enflasyonist Olmayan Ülke Parasının Başka Ülkenin Para Birimine Çevrilmesi ve Geçiş Dönemi.................................... 5. YABANCI PARA BİRİMİ ÜZERİNDEN DÜZENLENMİŞ MALİ TABLOLARIN YERLİ PARA BİRİMİNE ÇEVRİLMESİ....................... 5.1. Bilançonun Çevrilmesi....................................................................... 5.2. Gelir Tablosunun Çevrilmesi.............................................................. 5.3. Öz Sermaye Değişim Tablosunun Dönüştürülmesi............................ 5.4. Nakit Akım Tablosunun Dönüştürülmesi...........................................
351 351 353 353 354 357 357 359 359 361 365 365 367 368 369
16. BÖLÜM BORÇLANMA MALİYETLERİ 1. 2. 3. 4. 5.
AMAÇ .......................................................................................................... KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. MUHASEBELEŞTİRMENİN ESASLARI.................................................. ÖZELLİKLİ VARLIKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE İLİŞKİN ESASLAR...................................................................................... 54- Aktifleştirmeye Başlama........................................................................ 5.2. Aktifleştirmeye Ara Verme................................................................... 5.3. Aktifleştirmeyi Sonlandırma.................................................................. 6. AÇIKLAMA..................................................................................................
371 371 372 373 373 378 379 379 380
17. BÖLÜM İLİŞKİ TARAF AÇIKLAMALARI 1. AMAÇ........................................................................................................... 383 2. KAPSAM....................................................................................................... 384 3. İLİŞKİLİ TARAFLARLA YAPILAN İŞLEMLERİN TÜRLERİ.............. 384 4. YAPILACAK AÇIKLAMALAR................................................................. 385
TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI
18. BOLUM KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR 1. 2. 3. 4. 5.
KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. İŞTİRAK, BAĞLI ORTAKLIK, İŞ ORTAKLIĞI AYRIMI....................... KONSOLİD AS YON YÖNTEMLERİ.......................................................... (TAM) KONSOLİDASYON ve KONSOLİDE MALİ TABLOLAR.......... 5.1. Konsolide Finansal Tablo Düzenlemek Zorunda Olmayan İşletmeler.. 5.2. Konsolidasyon Dışı Bağlı Ortaklıklar................................................... 5.3. Bağlı Ortaklıklardaki Kontrolün Yitirilmesi......................................... ,5.4. Konsolidasyon Aşamaları...................................................................... 5.4.1. Finansal Tabloların Konsolidasyona Hazır Hale Getirilmesi..... 5.4.2. Finansal Tablo Kalemlerinin Toplanması.................................. 5.4.3. Grup İçi İşlemlerin Etkilerinin Giderilmesi (Eleminasyon İşlemleri).............................................................. 6. BİREYSEL MALİ TABLOLAR................................................................... 7. AÇIKLANMASI GEREKLİ HUSUSLAR.................................................. 8. DEĞİŞİKLİK BEKLENTİLERİ...................................................................
389 389 390 391 392 392 393 394 394 394 395 395 413 413 415
19. BÖLÜM İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR 1. 2. 3. 4. 5. 6.
7. 8. 9. 10.
AMAÇ........................................................................................................... KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. İŞTİRAK KAVRAMI.................................................................................... İŞTİRAKLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ......................................... ÖZKAYNAK YÖNTEMİNİN UYGULANMASI....................................... 6.1. İştiraklere Yapılan Yatırımının İlk Kaydı............................................. 6.2. Yatırımcı ile İştirakin Finansal Tablolarının Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına Hazır Hale Getirilmesi................................................ 6.3. İştirakin Net Varlıklarındaki Payın Hesaplanması................................ 6.4. Yatırımcı ile İştirak Arasındaki İşlemlerin Etkilerinin Elemine Edilmesi................................................................................................. 6.5. İştiraklerin Özkaynak Yöntemi İle İzlenmesine Son Verilmesi............ 6.6. İştiraklerde Değer Düşüklüğü................................................................ BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR......................................................... İŞTİRAKLERİN FİNANSAL TABLOLARDA GÖSTERİMİ.................... AÇIKLANMASI GEREKLİ HUSUSLAR.................................................. ÖRNEK UYGULAMALAR.........................................................................
417 417 417 418 419 421 421 427 428 428 430 430 431 438 432 433
İÇİNDEKİLER
XX
20. BÖLÜM İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ PAYLAR 1. 2. 3. 4.
5.
6. 7. 8. 9.
AMAÇ........................................................................................................... KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. İŞ ORTAKLIKLARI AYRIMI..................................................................... 4.1. Müştereken Kontrol Edilen Faaliyetler................................................. 4.2. Müşterek Yönetime Tabi Varlıklar....................................................... 4.3. Müştereken kontrol edilen işletmeler.................................................... MÜŞTEREKEN KONTROL EDİLEN İŞLETMELER............................... 5.1. Oransal Konsolidasyon......................................................................... 5.2. Özkaynak Yöntemi............................................................................... 5.3. Oransal Konsolidasyon ve Özkaynak Yönteminin Uygulanmayacağı Durumlar................................................................................................ ORTAK GİRİŞİMCİ İLE İŞ ORTAKLIĞI ARASINDAKİ İŞLEMLER.... YATIRIMCININ İŞ ORTAKLIĞINDAKİ PAYLARINI FİNANSAL TABLOLARINDA RAPORLANMASI....................................................... İŞ ORTAKLIĞINI İŞLETENLER............................................................... AÇIKLANMASI GEREKLİ HUSUSLAR..................................................
439 439 440 441 441 442 443 443 444 446 446 446 448 449 449
21. BÖLÜM HİSSE BAŞINA KAZANÇ 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.
AMAÇ........................................................................................................... KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. DÖNEM İÇİNDE GEÇERLİ HİSSE SAYISININ HESAPLANMASI....... HİSSE BAŞINA KAZANCIN HESAPLANMASI...................................... BEDELSİZ HİSSE SENEDİ VERİLMESİ.................................................. KISMİ ÖDEMEDE BULUNULMASI......................................................... RÜÇHAN HAKKININ ETKİLERİ.............................................................. İMTİYAZLI HİSSE SENETLERİ............................................................... SULANDIRMANIN (SEYRELTMENİN) OLDUĞU DURUMLARDA HESAPLANMASI......................................................................................... 11. SUNUM ESASLARI VE AÇIKLANMASI GEREKLİ OLAN HUSUSLAR.................................................................................................. 11.1. Hisse Başına Kar................................................................................ 12. KOBİ STANDARDINDA HİSSE BAŞINA KAZANÇ...............................
451 452 453 454 455 455 456 457 459 460 462 465 467
TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI
XXI
22. BÖLÜM FİNANSAL ARAÇLAR: Sunum, Değerleme, Açıklamalar 1. 2. 3. 4. 5.
6.
7.
8. 9.
AMACI.......................................................................................................... KAPSAMI..................................................................................................... TANIMLAR............................ FİNANSAL VARLIKLARIN TÜRLERİ..................................................... 4.1. TMS 39’a göre Finansal Varlıklar ve Borçlar...................................... 4.2. TFRS 9’a göre Finansal Varlıklar......................................................... DEĞERLEME............................................................................................... 5.1. İlk Kayda Almada Değerleme............................................................... 5.2. TMS 39’a göre Sonraki Dönemlerde Değerleme................................. 5.3. TFRS 9’a göre Sonraki Dönemlerde Değerleme.................................. 5.4. Değer Düşüklüğü ve Kur Farklarının Etkileri....................................... VARLIK VE BORÇLARDA SINIFLAMA DEĞİŞİKLİKLERİ................. 6.1. TMS 39’a göre Sınıflama Değişiklikler................................................ 6.2. TFRS 9’a göre Yeniden Sınıflama........................................................ ÖNEMLİ DİĞER DÜZENLEMELER......................................................... 7.1. Şirketin Kendi Hisse Senetlerini Safın Alması..................................... 7.2. İhraç Masrafları, Faiz ve Temettülerin Muhasebesi............................. 7.3. Netleştirme............................................................................................. MALİ TABLO VE EKLERİNDE YAPILACAK AÇIKLAMALAR.......... ÖRNEK UYGULAMALAR........................................................................ 9.1. Borçlanma Belgeleri ile İlgili Örnekler................................................ 9.2. Öz Sermaye Araçları İle İlgili Örnek.....................................................
23. BÖLÜM VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
469 469 471 476 476 481 482 483 485 494 495 499 499 502 502 502 503 504 505 511 511 523
1. AMAÇ........................................................................................................... 533 2. NİTELİĞİ VE KAPSAMI...................................................... :..................... 534 3. DEĞER AZALMASINA İLİŞKİN GÖSTERGELER VE TESTİN ZAMANI....................................................................................................... 534 4. DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ TUTARININ HESAPLANMASI......................... 536 4.1. Nakit Akışlarının Tahmini................................................................... 538 4.2 İskonto Oranı......................................................................................... 538 5. DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ ZARARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ...... 542 6. NAKİT ÜRETEN BİRİM VE ŞEREFİYEDE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ ZARARININ HESAPLANMASI................................................................. 544 7. DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜNÜN ORTADAN KALKMASI............................ 557 8. AÇIKLANMASI GEREKLİ OLAN HUSUSLAR....................................... 562
XXII
İÇİNDEKİLER
24. BÖLÜM ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLAMA 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
AMAÇ........................................................................................................... KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLARIN UNSURLARI........................ ÖZET SET RAPORLAMADA SEÇİLMİŞ DİPNOTLAR.......................... ARA DÖNEM FİNANSAL TABLO SUNULACAK DÖNEMLER........... ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLAMADA FİNANSAL TABLOLARA ALMA VE DEĞERLEME.................................................. 7.1. Kullanılacak Muhasebe Politikaları...................................... ............... 7.2. Yıla Düzenli Dağılmayan Gelir ve Gider Unsurlarının Değerlenmesi.. 7.3. Muhasebeleştirme ve Değerlemede Kullanılacak Yöntemler............... 7.4. Muhasebeleştirme ve Değerlemede Tahminlerin Kullanımı................ 8. YAYINLANMIŞ OLAN ARA DÖNEM FİNANSAL TABLOLARIN DÜZELTİLMESİ......................................................................................... 9. KOBİ STANDARDINDA ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLAMA.....
563 564 564 564 566 568 570 570 571 572 578 579 580
25. BÖLÜM KARŞILIKLAR, KOŞULLU YÜKÜMLÜLÜK VE KOŞULLU VARLIKLAR 1. 2. 3. 4. 5.
AMAÇ........................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. MUHTEMEL KARŞILIKLAR VE MUHASEBELEŞTİRİLMELERİ..... DEĞERLEME VE SINIFLAMA................................................................. MALİ TABLOLARDA YAPILACAK AÇIKLAMALAR..........................
581 582 586 590 592
26. BÖLÜM MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR 1. AMAÇ........................................................................................................... 599 2. TANIM VE KAPSAM................................................................................. 600 3. MADDİ OLMAYAN VARLIKLARI AKTİFLEŞTİRME KOŞULLARI ... 601 3.1. Tanımlanabilir, Belirlenebilir Olma...................................................... 601 3.2. Kontrol Edilebilir Olma........,............................................................... 602 3.3. Gelecekte Ekonomik Fayda Sağlama Potansiyeli Olması.................... 602 4. ÖZELLİĞİ OLAN HARCAMALARDA AKTİFLEŞTİRME..................... 602 4.1. Haklar.................................................................................................... 602 4.2. Araştırma Geliştirme Giderleri............................................................. 604 4.3 Bilgisayar Programlan.......................................................................... 607 4.4. Film, Video, Slayt Kayıtları.................................................................. 607 4.5. Reklam Harcamaları............................................................................. 608
TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI
xxiii
4.6. Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri......................................................... 4.7. Eğitim Harcamaları................................................................................ 4.8. Şerefiye................................................................................................. 5. MUHASEBELEŞTİRME VE DEĞERLEME.............................................. 6. MALİ TABLO VE EKLERİNDE AÇIKLAMALAR..................................
608 609 609 610 615
27. BÖLÜM YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER 1. 2. 3. 4. 5.
6. 7. 8. 9.
1. 2. 3. 4. 5.
6. 7. 8. 9.
AMAÇ........................................................................................................... ¡KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. GAYRİMENKULLERİN AYRIMI.............................................................. FİNANSAL TABLOLARA ALINMA................................ 5.1. İlk Alımda Değerleme........................................................................... 5.2. Alım Sonrasında Değerleme.................................................................. 5.2.1. Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi.................................................. 5.2.2. Maliyet Değeri Yöntemi.............................................................. NİTELİK DEĞİŞTİRME....................... ELDEN ÇIKARILMASI....................... !...................................................... AÇIKLAMALAR.......................................................................................... KOBİ STANDARTLARINDA YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER.................................................................................
28. BÖLÜM TARIMSAL FAALİYETLER
AMAÇ........................................................................................................... KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR.................................................................................................. RAPORLAMADA KULLANILACAK HESAPLAR.................................. CANLI VARLIK VE TARIMSAL ÜRÜNÜN KAYIT ve DEĞERLEMESİ 5.1. İlk Kayıt................................................................................................. 5.2. Gerçeğe Uygun Değerin Tespiti............................................................ 5.3. Değerleme.............................................................................................. GERÇEĞE UYGUN DEĞERİN TESPİT EDİLEMEMESİ DURUMUNDA KAYIT VE DEĞERLEME................................................ DEVLET YARDIMLARININ KAYITLANMASI............'.......................... AÇIKLAMA.................................................................................................. KOBİ STANDARDINDA TARIMSAL FAALİYETLER...........................
617 617 617 618 620 622 622 623 626 627 634 634 635
637 637 638 639 640 640 641 644 644 645 645 646
İÇİNDEKİLER
29. BOLUM ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARININ İLK DEFA UYGULANMASI 1. 2. 3. 4. 5.
AMACI.......................................................................................................... KAPSAMI...................................... DÜZENLENECEK MALİ TABLOLAR..................................................... AÇILIŞ BİLANÇOSU.................................................................................. BİLANÇO KALEMLERİNİN DEĞERLEMESİ......................................... 5.1. Zorunlu Düzenlemeler........................................................................... 5.2. Seçimlik Düzenlemeler.......................................................................... 6. ÖRNEK UYGULAMA................................................................................ 7. DÜZELTMELER.......................................................................................... 7.1. Açılış Bilançosunun Düzenlenmesi Amacıyla Yapılacak Düzeltmeler.. 7.2. 2005 Yılı Düzeltmeleri.......................................................................... 8. KOBİ STANDARDINDA İLK MUHASEBESTANDARTLARINA GEÇİŞ...........................................................................................................
647 647 648 649 650 650 654 656 661 661 687 711
30. BÖLÜM ŞİRKET BİRLEŞMELERİ 1. 2. 3. 4. 5. 6.
AMAÇ........................................................................................................... KAPSAM....................................................................................................... TANIMLAR............................................................. GENEL BİLGİLER....................................................................................... İŞLETME BİRLEŞMESİNİN TANIMI....................................................... MUHASEBELEŞTİRME YÖNTEMİ.......................................................... 6.1. Edinenin (İktisap Edenin) Belirlenmesi................................................ 6.2. Birleşme Tarihinin Belirlenmesi........................................................... 6.3. İktisap Edilen İşletmenin Gerçeğe Uygun Değerle Değerlenmesi........ 6.4. Ertelenmiş Vergi Etkisi.......................................................................... 6.5. Sonraki Dönemlerde Yatırım Hesabının Eleminasyonu....................... 7. UYGULAMA ÖRNEKLERİ......... ...............................................................
713 713 714 715 717 719 719 721 721 737 740 748
31. BÖLÜM SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR VE DURDURULAN FAALİYETLER 1. AMACI.......................................................................................................... 757 2. STANDARDIN KAPSAMI......................................................................... 758 3. TANIMLAR VE STANDARDIN KAPSAMINA GİRMEDİĞİ İÇİN ÖN KOŞULLAR.................................................................................................. 759 4. FİNANSAL TABLOLAR VE EKLERİNDE RAPORLAMA..................... 761 5. DEĞERLEME............................................................................................... 764
TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI
XXV
5.1. Yeniden Sınıflamadan Önce Defter Değerinin Tespiti......................... 5.2. Varlık Grubunun Gerçeğe Uygun Değerinin Hesaplanması................. 5.3. Satış Masraflarının Tahmin Edilmesi................................................... 5.4. Düşük Değer Prensibinin Uygulanması................................................ 6. ÖRNEK UYGULAMALAR........................................................................
764 765 765 765 766
EK: HESAP PLANI............................................................................................. KAYNAKÇA....................................................................................................... İNDEKS............................................................................................................... SÖZLÜK..............................................................................................................
777 779 781 787
KAVRAMSAL ÇERÇEVE
Kavramsal çerçeve, fmansal tabloların hazırlanmasındaki temel ilkeleri (kavramları) ele almaktadır. Muhasebe standartlarının geliştirilmesine ve muhasebe standartlarında hüküm bulunmayan durumlarda, ilgili konuya ilişkin çözüm üretilmesine kavramsal çerçeve rehberlik eder. Ekonomik hayat çok hızlı bir şekilde gelişmektedir. Muhasebe standartlan bu olaylan kapsamada yetersiz kalabilmektedir. Standartlarda yer almayan bir konu da karar vermek gerekebilmektedir. Bu durumda, karar vericilerin kavramsal çerçevedeki temel ilkelerden hareket etmeleri gereklidir. TMS 8’in 10. ve 11. maddelerinde bu husus açık olarak belirtilmiştir. Madde 10’a göre işlemlerle, olaylarla ve koşullarla ilgili belirli bir Standart veya konuyla ilgili yorum bulunmuyorsa, işletme yönetimi muhasebe politikasının geliştirilmesi ve uygulaması ile ilgili olarak alacağı kararlarda sonuca ilişkin bilgilerin; ihtiyaca uygun, güvenilir olmasını sağlamalıdır. Bunu sağlarken ise, sırasıyla; (a) benzer veya ilişkili konularla ilgili diğer standartlar:ve yorumlann getirdiği hükümlerin ve (b) varlıklar, yükümlülükler, gelir ve giderlere ilişkin kavramsal çerçevede açıklanan tanımların, kayıtlara alma kriterlerinin ve ölçme yaklaşımlarının uygulanabilirliğini gözönünde bulundurur.
1. KAVRAMSAL ÇERÇEVENİN AMACI VE MUHASEBE STANDARTLARI İLE İLİŞKİSİ Kavramsal Çerçeve, ilgililerin kullanımı için hazırlanan ve sunulan fmansal tabloların tabi olacaklan usûl ve esaslan belirlemektedir.
2
KAVRAMSAL ÇERÇEVE
Kavramsal Çerçeve bir Muhasebe Standardı değildir. Dolayısıyla herhangi bir ölçüm veya kamuyu aydınlatma konusunda standart belirlememektedir. Kavramsal Çerçevede Türkiye Muhasebe Standartlarının herhangi birinin yerini alacak hiç bir husus yer almamaktadır. Kavramsal Çerçeve ile Türkiye Muhasebe Standartlarından biri arasında uyuşmazlık söz konusu olduğunda Türkiye Muhasebe Standardı Kavramsal Çerçeveden önce gelir.
2. KAPSAM Kavramsal Çerçeve aşağıda belirtilen konuları düzenler: a) Finansal tabloların amacı, b) Finansal tablolarda yer alan bilgilerin yararlılığını belirleyen niteliksel özellikler, c) Finansal tabloları oluşturan unsurların tanım, tahakkuk ve ölçümleme esasları, d) Sermaye ve sermayenin devamlılığı (Korunması) kavramları, Kavramsal Çerçeve konsolide finansal tabloları da içermek üzere genel amaçlar için hazırlanan finansal tabloları dikkate almaktadır. Özel amaçlı finansal tablolar Kavramsal Çerçevenin kapsamı dışındadırlar. Bununla birlikte, özel amaçlı finansal tabloların hazırlanmasındaki şartların el vermesi halinde de Kavramsal Çerçeve esas alınabilir. Finansal tablolar yönetim kurulu faaliyet raporunu, yönetim kurulu başkamnın açıklamalarını, yönetimin durum değerlendirmesi ve analizlerini ve benzeri dokümanları ihtiva etmez. Bu tür bilgi ve belgeler finansal veya yıllık raporlarda bulunabilir. Kavramsal Çerçeve, halka açık olsun veya olmasın finansal raporlama yapan bütün ticari, sınai ve diğer işletmelerin finansal tablolarına uygulanır. Teşebbüs ve işletmelerin kamu idare ve müesseselerine ait olması, hukuki yapılarının farklılığı, özel kanunlarının bulunması, vergi muafiyet ve istisnalarından yararlanmaları, bu yükümlülüğü yerine getirmelerine engel teşkil etmez. Türkiye Muhasebe Standartlan Kurulu, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamındaki kuruluşlann Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulanmayacağım belirtmiştir.
ULUSLARARASI FINANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
3
3. FİNANSAL TABLO KULLANICILARI VE KULLANICILARIN BİLGİ İHTİYACI Finansal tablolan kullananlar mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, borç verenler, satıcılar ve diğer ticari tedarikçiler, müşteriler, hükümetler ve kamu işletmeleri ile genel olarak kamudur. Bunlar finansal tablolan farklı bilgi ihtiyaçlarını karşılamak için kullanırlar. İşletme yönetimi işletmenin finansal tablolarının hazırlanmasından ve sunumundan sorumludur. Yönetim her ne kadar planlama, karar verme ve kontrol sommluluklannı yerine getirmek için yardımcı olacak ilave yönetimsel ve finansal bilgilere erişebilirse de, finansal tablolarda yer alan bilgilerle de ilgilenir. Yönetim kendi ihtiyaçları için gereken ilave bilgilerin şeklini ve içeriğini belirleme olanağına sahiptir. Bu tür ilave bilgilerin raporlanması, Kavramsal Çerçeve’nin kapsamı dışındadır. Ancak, yayınlanan finansal tablolar yönetim tarafından kullanılan işletmenin finansal durumu, performansı ve finansal durumundaki değişiklikler hakkmdaki bilgilere dayanırlar.
4. FİNANSAL TABLOLARIN AMACI Finansal tabloların amacı, kullanıcıların ekonomik kararlar verirken faydalanmaları için işletmenin finansal durumu, performansı(faaliyet sonuçlan) ve finansal durumundaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamaktır. Kullanıcılar, kendilerine işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçlan ve finansal durumundaki değişikliklere ilişkin bilgiler sağlanırsa, işletmenin nakit ve nakit benzeri kaynaklan yaratma kabiliyetini daha iyi değerlendirebilirler. Finansal tablolann üç amacma yönelik bilgi sağlayan üç finansal tablo bilanço, gelir tablosu ve nakit akım tablosu’dur. TMS 1, bu tablolara özkaynaklar değişim tablosunu da ilave etmiştir. TMS 1’e göre finansal tablolar seti bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu, özkaynaklar değişim tablosu ve dipnotlardan oluşur.
a) Finansal Durum Bir işletmenin finansal durumu, kontrol ettiği ekonomik kaynaklardan, finansal yapısından, likit kıymetlerinden, finansal durumunun güçlülüğünden ve içinde bulunduğu koşullardaki değişime ayak uydurma kapasitesinden etkilenir. Finansal durum hakkmdaki bilgiler öncelikle bilançoda yer alır.
b) Faaliyet Sonuçları Performans, işletmeye bağlanan kaynaklardan kar edebilme kabiliyetini ifade eder. İşletmenin faaliyet sonuçları hakkmdaki bilgiler işletmenin mevcut
Va
KAVRAMSAL ÇERÇEVE
kaynaklanın kullanarak nakit yaratma kapasitesini tahmin etmeye yaradığı gibi, işletmenin ilave kaynaklan ne kadar etkili bir şekilde kullanacağı konusunda da fikir verebilir Faaliyet sonuçları ile ilgili bilgiler ise öncelikle gelir tablosunda verilir. TMS 1, tarafından dördüncü temel fmansal tablo olarak belirlenen özkaynaklar değişim tablosu da faaliyet sonuçlanıra ilişkin bilgi verir.
c) Finansal Durum Değişikliği İşletmenin fmansal durumundaki değişikliklere ilişkin bilgiler, işletmenin raporlama dönemindeki yatırım, finansman ve işletme faaliyetlerini değerlendimıeye yarar. Bu bilgiler kullanıcıya işletmenin nakit ve nakit benzerlerini yaratma olanaklannı ve bu nakit kaynaklanın ne şekilde kullandığını da anlatır. Finansal durumdaki değişim tablosunun oluşturulmasında fonlar değişik şekillerde, örneğin finansal kaynaklar, işletme sermayesi, likit aktifler ve nakit olarak tanımlanabilir. Kavramsal Çerçevede fonlar için herhangi bir tanımlama yapılmamıştır. Nakit akım tablolan bu yönde bilgi sağlayan bir finansal tablodur.
d) Notlar ve Tamamlayıcı Çizelgeler Finansal tablolar, notlar ve tamamlayıcı çizelgelerle diğer bilgileri de içerirler. Bunlar örnek olarak aşağıdakiler verilebilir. a) Bilançodaki veya gelir tablosundaki herhangi bir kaleme ilişkin olarak kullanıcıların ihtiyaçlarına uygun ilave bilgiler, b) İşletmenin risklerini ve işletmeyi etkileyebilecek mevcut belirsizlikleri, c) Bilançoda yer almayan kaynaklan ve yükümlülükler (maden rezervleri gibi), d) Coğrafi dağılım ve endüstriyel bölümlerle ilgili bilgiler ile fiyat değişikliklerinin işletme üzerindeki etkilerini gösteren bilgiler.
5. MUHASEBENİN VARSAYIMLARI Finansal tablolann hazırlanmasında aşağıdaki iki varsayım bulunmaktadır. a) Tahakkuk Esası: Bu esasa göre, işlemlerin ve diğer olaylann etkisi, nakit veya nakit benzerleri tahsil edildiğinde veya ödendiğinde değil, bu işlem ve olaylar olduğu zaman tahakkuk ettirilir ve ilgili olduklan dönemin muhasebe kayıtlarına kaydedilerek o dönemin finansal tablolarında raporlanırlar.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
5
b) İşletmenin Sürekliliği: Finansal tablolar normal olarak işletmenin devamlılığı ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanılarak hazırlanırlar. Böylece, işletmenin ne tasfiyeye niyetinin ne de ihtiyacının olduğu, faaliyet hacminin de önemli bir ölçüde azalmayacağı varsayılır. Eğer böyle bir niyet ve ihtiyaç varsa finansal tablolar farklı bir gerekçe ile hazırlanmalı ve bu gerekçe ayıklanmalıdır.
6. FİNANSAL TABLOLARIN NİTELİKSEL ÖZELLİKLERİ Belli başlı niteliksel özelliklere sahip olması ve uygun muhasebe standartlarının uygulanması, finansal tabloların normal olarak genellikle anlaşıldığı şekilde söz konusu bilgileri doğru ve dürüst olarak yansıtmasını veya gerçeğe uygun bir şekilde göstermesini sağlar (md.46). Finansal tabloların kullanıcılara yararlı olabilmesi için aşağıdaki dört niteliksel özelliğe sahip olması gereklidir: - Anlaşılabilirlik, - İhtiyaca Uygunluk, - Güvenilirlik, - Karşılaştınlabilirlik. Bunlardan özellikle ihtiyaca uygunluk ve güvenilirlikte temel kısıt zaman ve maliyettir. Zamanında sunulmayan bilginin uygunluk özelliği ortadan kalkar. Yönetim, zamanında raporlama yapmanın faydası ile bilginin güvenilir olması özelliği arasında dengeyi sağlamak zorundadır. Bilgiden sağlanan fayda, bu bilgiyi edinmek için katlanılan maliyetin üzerinde olmalıdır. Bilgi hazırlamada maliyete işletme katlanırken, bilgi çoğunlukla kullanıcılara olmak üzere işletmeye de fayda sağlar. Bu kısıtlar altında, uygulamada niteliksel özellikler arasında bir denge kurmak veya bunları karşılaştırmak çoğu zaman zorunlu olmaktadır. Genellikle istenen, finansal tablolann amacına ulaşması için niteliksel özellikler arasında makul bir denge sağlamaktır. Niteliksel özelliklerin değişik konularda göreceli olarak taşıdığı önemi belirlemek mesleki bilgi gerektiren ve konunun bütün boyutları düşünülerek verilmesi gereken bir karardır. Finansal tablolann niteliksel özellikleri aşağıda açıklanmıştır.
Wı_______________
KAVRAMSAL ÇERÇEVE
a) Anlaşılabilirlik Finansal tablolarda yer alan bilgiler, işletmenin iş kolu ve ekonomik faaliyetleri hakkında bilgi sahibi olan, muhasebeden anlayan ve makul düzeyde bir dikkatle inceleme yapan kullanıcıların tam olarak anlayabileceği düzeyde raporlanmalıdır. Kullanıcılar açısından yararlı olacak nitelikteki bilgiler, bazı kullanıcılar tarafından anlaşılması güç olarak nitelendirilip finansal tablo dışında tutulamaz.
b) İhtiyaca Uygunluk Bilginin faydalı olabilmesi için kullanıcıların karar vermeleri sırasındaki ihtiyaçlarına uygun olması gerekir. Aşağıdaki özelliklere sahip bilgi uygunluk kalitesini taşır: - Kullanıcıların ekonomik kararlarını geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı oluyorsa veya - Geçmişteki olayları algılamalarını teyit etmek veya düzeltmek suretiyle etkiliyorsa. Önemlilik ilkesi ihtiyaca uygunluk ilkesinin bir unsurudur. Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi finansal tabloları kullanarak ekonomik kararlarını verecek olan kullanıcıları etkileyebilecekse, o bilgi önemliliğe sahip bir bilgidir. Önemlilik ilkesi kalemlerin büyüklüğü ile ilgilidir. Önemlilik, finansal tablonun niteliksel özelliklerinden olmaktan daha çok bir ayrım ya da ayrıştırma noktasını gösterir.
c) Güvenilirlik Bilgi önemli hatalar içermiyorsa, önyargılı değilse ve belli bir konuyu makul bir şekilde açıklıyorsa ya da doğru açıklamış olduğu beklendiği için kullanıcılar tarafından bu bilgiye dayanılacaksa bilginin güvenilirlik özelliği vardır. Bilginin güvenilirliği ile yakından ilişkili olan diğer kavramlar, olayın doğru gösterimi, özün önceliği, tarafsızlık, ihtiyatlılık ve tam açıklamadır. Doğru Gösterim: Bilginin güvenilir olması için açıklamayı amaçladığı ya da makul bir şekilde açıklamış olduğunun beklendiği işlemleri ve diğer olayları doğru olarak göstermesi gerekir. Bilgilerin çoğu amaçladığı açıklamayı doğru olarak yapmaktan uzak olma riski ile karşı karşıyadır. Bu risk, bazı işlem ve olayların ölçülmesi ve raporlamnasmdaki güçlüklerden kaynaklanır. Ölçme ve raporlamadaki güçlükler nedeniyle finansal tablolara alınamayan kalemlere ilişkin olarak dipnotlarda açıklama yapmak uygun olabilir.
£5
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
Özün Önceliği: Bir bilginin tanımlamayı amaçladığı işlem ve diğer olayları doğru bir şekilde tanımlaması için bu işlem ve bilgilerin sadece yasal görünümleri değil, bunların özleri ve ekonomik gerçekler de dikkate alınarak muhasebeleştirilmesi ve sunulması gerekir. Tarafsızlık: Finansal tablolardaki bilgilerin güvenilir olması için tarafsız olmaları, önyargı taşımamaları gerekir. Eğer bilgiler seçimleri veya sunumları itibariyle kullanıcıların karar vermelerini ya da kanaat sahibi olmalarını etkileyerek önceden belirlenen sonuçlara veya algılamalara ulaşmalarını sağlamaya yönelikse, bu finansal tablolar tarafsız değildir. Ihtiyatlılık: İhtiyatlılık belirsizlik olması nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde aktiflerin ve gelirin olduğundan fazla, yükümlülüklerin ve giderlerin. de olduğundan eksik belirlenmemesi için gereken dikkatin gösterilmesini ifade eder. Ancak, ihtiyatlı davranmak gizli yedeklerin yaratılmasına veya gerekenden fazla karşılık ayrılmasına, bilerek aktiflerin ve gelirin olduğundan eksik, yükümlülüklerin ve giderlerin de olduğundan fazla belirlenmesine yol açarsa, finansal tabloların tarafsızlığı yok olur ve güvenilirlik özelliği ortadan kalkar. Tam Açıklama: Finansal tablolardaki bilgilerin güvenilir olması için önemlilik ve maliyet sınırları içinde bütünü kavraması yani tam olması gerekir. Bilginin bir kısmının dahil edilmemesi bilginin tamamının yanlış veya yanıltıcı olmasına bu nedenle de güvenilirlik ve uygunluk özelliğini kaybetmesine yol açar.
d) Karşılaştırılabilirlik Kullanıcıların bir işletmenin belli bir zaman içerisinde finansal durumundaki ve faaliyetlerindeki değişmeleri takip edebilmeleri için işletmenin finansal tablolarını karşılaştırma imkanları olmalıdır. Kullanıcıların aynı zamanda bu işletme ile başka bir işletmeyi de karşılaştırabilmek suretiyle bunların kendilerine özgü finansal durumlarını, faaliyet sonuçlarını ve finansal durumlarındaki değişimleri değerlendirebilme imkanına sahip olması gerekir. İşletmenin benimsemiş olduğu muhasebe karşılaştınlabilirliğin sağlanmasına yardımcı olur.
politikalarını
açıklanması
7. FİNANSAL TABLOLARIN UNSURLARI Finansal tablolar, işlemlerin ve diğer olaylann finansal etkilerini, bunları ekonomik karakterlerine göre geniş gruplar içinde sınıflandırarak gösterirler. Bu geniş gruplar finansal tabloların unsurları olarak tanımlanır.
8
KAVRAMSAL ÇERÇEVE
Finansal durum, faaliyet sonuçları ve fmansal durumdaki değişikliklerle ilgili bilgilerin sunulmasında kullanılan fmansal tabloların unsurları aşağıda açıklanmıştır.
7.1. Finansal Durum Finansal durumun ölçümlemesiyle doğrudan ilgili unsurlar varlıklar, borçlar ve özkaynaklardır. Bunlar aşağıda tanımlanmıştır: a) Varlık, geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması (varlık alımı, borç ödenmesi, işletme sahiplerine verme gibi) beklenen değerlerdir. Bir varlığın beklenen ekonomik faydası, işletmeye nakit ve nakit benzeri akımına doğrudan ve dolaylı olarak katkı sağlayacak potansiyeldir. Varlıkların her zaman fiziken var olmaları şart değildir. Eğer gelecekte oluşacak ekonomik değer taşıyorlarsa ve işletme tarafından kontrol ediliyorlarsa, örneğin, patentler ve telif haklarında olduğu gibi varlık olarak kabul edilir. b) Borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir. Yükümlülük belli bir şekilde hareket etmeyi veya davranmayı gerektiren bir görev veya sorumluluktur. Bazı borçların tutarları sadece önemli ölçülerde tahminlerde bulunarak belirlenebilir. Bu tür borçlar işletmelerce karşılık olarak tanımlanmaktadır c) Ozkayııaklar, işletmenin varlıklar toplamından yabancı kaynakların indirilmesi suretiyle kalan kısımdır. Bilançoda, özkaynaklara ilişkin alt sınıflandırmalara yer verilebilir.
7.2. Faaliyet Sonuçları Faaliyet sonuçlarına ilişkin temel gösterge kardır. Kârın belirlenmesi ile doğrudan ilgili olan unsurlar gelirler ve giderlerdir. Gelirlerin ve giderlerin unsurları aşağıdaki gibi tanımlanmıştır: a) Gelir, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki varlık çoğalmaları sonucundaki artışı veya özkaynaklarda hissedarlann yatırdıkları fonlar dışındaki kalemlerde artış meydana getiren borçlardaki azalmayı ifade eder. Gelirin tanımı hasılatın ve kazancın ikisini birden içerir. Hasılat işletmenin esas faaliyetleri neticesinde ortaya çıkar; satış, ücret, faiz, temettü, lisans ücreti ve kira gibi çeşitli adlar taşır. Kazançlar gelir tanımına giren diğer kalemleri belirtir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
9
Kazançlar, örnek olarak uzun vadeli varlıkların elden çıkarılmasından elde edilen kazançları da kapsar. Gelirin tanımı, kısa vadeli menkul kıymetlerin değerlemesinden ve uzun vadeli varlıkların taşıdıkları değerdeki artışlardan kaynaklanan kazançlar gibi gerçekleşmemiş kazançları da içerir. Kazançlara ilişkin bilgiler ekonomik karar vermede faydalı olduğu için bunlar gelir tablosunda genellikle ayrı bir şekilde gösterilirler. Kazançlar genellikle ilgili giderler düşüldükten sonra kalan net tutarı ile raporlanırlar. b) Giderler, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda varlık çıkışı veya diğer şekillerdeki varlık eksilmeleri sonucundaki azalışları veya özkaynaklarda hissedarlara yapılan ödemelerin sonucunda ortaya çıkan azalmaların dışında özkaynaklarda azalma sonucunu doğuran borçlarda meydana gelen artışları ifade eder. Gider tanımı, zararları olduğu gibi işletmenin olağan faaliyetleri sırasında doğan giderleri de içerir. İşletmenin olağan faaliyetleri ile ilgili giderler, satışların maliyeti, ücretler ve amortismanlar gibi giderleri içerir. Zararlar gider tanımına giren diğer kalemleri belirtir. Zararlar ekonomik yarardaki azalışları ifade eder ve özellikleri itibariyle giderlerden bir farkları yoktur. Zararlar; yangın, sel gibi felaketlerden oluşan zararlar ile uzun vadeli varlıkların elden çıkarılması sonucunda oluşan zararlar gibi zararlan da kapsar. Zararlar genellikle ilgili gelirler düşüldükten sonra kalan net tutan ile raporlanırlar. Varlıklara ve borçların yemden değerlemesi veya değerlerinin yeniden belirlenmesi özkaynaklarda artışlara veya azalışlara sebep olur. Bu artış veya azalışlar gelir ve gider tanımlama girmekle birlikte, sermayenin korunması kavramı uyarınca gelir tablosuna dahil edilmezler. Bunun yerine özkaynaklarda sennaye koruma düzeltmesi (sennaye düzeltmesi olumlu /olumsuz farklan) veya yeniden değerleme yedeği olarak gösterilirler.
8. FİNANSAL TABLOLARIN UNSURLARININ FİNANSAL TABLOLARA ALINMASI (TAHAKKUKU) Finansal tablolara alma, unsur tanımına giren kalemlerin bilançoya veya gelir tablosuna dahil edilmesi sürecini ifade eder. Bu süreç bir kalemin sözel olarak ve parasal tutar olarak tarifini ve bu tutarın bilanço ve gelir tablosu toplamları içine dahil edilmesini içerir. Unsur tanımına giren bir kalem aşağıda belirtilen ölçüt veya koşullara uygun olması halinde bilançoda veya gelir tablosunda gösterilmelidir:
10
KAVRAMSAL ÇERÇEVE
- Unsur tanımına giren bu kalem muhtemelen ileride işletmeye ekonomik yarar sağlayacak veya işletmeden ekonomik yarar çıkışma neden olacaktır. Olasılık kavramı işletmenin faaliyetlerini sürdürdüğü ortamdaki belirsizlikleri dikkate alır. - Söz konusu kalemin maliyeti veya değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmelidir. Ölçümlemede makul tahminlerin yapılması gerekli olabilir. Bu durum finalisai tablo güvenilirliğini zayıflatmaz. Ancak eğer makul bir tahmin yapılamıyorsa ilgili kalem bilanço veya gelir tablosuna alınmaz. Unsur olmanın esas özelliklerini taşıyan bir kalem, tahakkuk için gereken koşullan taşımıyorsa, bu kaleme ilişkin bilgilerin yine de notlarda, açıklayıcı eklerde veya tamamlayıcı tablolarda gösterilmesi gerekir. a) Varlıkların Finalisai Tablolara Alınması: Bir varlığın gelecekte işletmeye ekonomik yarar girişine neden olacağı muhtemelse ve maliyeti ya da değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bu varlık bilançoda gösterilir. b) Borçların Finalisai Tablolara Alınması: Mevcut bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik yarar sağlanabilecek kaynaklanıl işletmeden çıkışı gerçekleşecekse ve ortadan kalkacak yükümlülük güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bilançoda borç raporlanır. c) Gelirin Finalisai Tablolara Alınması: Güvenilir bir şekilde ölçümlenmek şartıyla, varlıklardaki bir artış ya da borçlardaki bir azalış nedeniyle gelecekte ekonomik yarar artışı olacaksa, gelir tablosunda gelir tahakkuku yapılır. Bunun anlamı, varlıklarda artışlar veya borçlarda azalışlar meydana getiren tahakkuklar yapıldığında bunlarla eş zamanlı olarak gelir tahakkuklarının da yapılmasıdır. (Örneğin, mal veya hizmet satışları nedeniyle varlıklardaki net artışlarda veya alacaklının alacağından vazgeçmesi halinde borçlarda meydana gelen azalışlarda olduğu gibi.) d) Giderlerin Finalisai Tablolara Alınması: Varlıklardaki bir azalış ya da borçlardaki bir artış nedeniyle ortaya çıkan ve ölçülebilen bir gelecekteki ekonomik yarar azalması, gelir tablosunda gider olarak raporlanır. Giderler ilgili olduğu gelir hesapları ile doğrudan ilişkilendirilmesi esasına göre gelir tablosuna alınır. Giderlerden beklenen ekonomik yararın ilerideki birkaç muhasebe döneminde ortaya çıkmasının söz konusu olduğu ve gelirin kabaca ve doğrudan hesaplanabildiği durumlarda, giderler sistematik olarak ve belli bir dağıtım mantığına dayanarak bu dönemlere paylaştırılmak suretiyle tahakkuk ettirilir. Bir harcama yapıldığında, eğer ileride oluşacak bir ekonomik yarar yoksa veya ileride oluşacak ekonomik yarar bilançoda tahakkuk ettirilmesi gereken bir varlık olarak tanımlanma için gereken şartları taşımıyor ya da bu şartlar
«¡■¡■Bit
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
İL İ
kaybolmuş durumdaysa, harcama gelir tablosunda gider olarak raporlamr. Bir borcun oluştuğu ancak bununla ilgili bir varlığın meydana gelmediği durumlarda da, gider gelir tablosunda raporlamr.
9. FİNANSAL TABLOLARIN UNSURLARININ ÖLÇÜM ESASLARI Ölçüm, fınansal tablolarda yer alan unsurların bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemini ifade eder. Bu işlem uygulanacak ölçüm esasının da seçilmesini içerir. Finalisai tablolarda değişik derecelerde ve değişik bileşimlerde kullanılan birkaç farklı ölçüm esası vardır. Standartlarda birçok ölçüm esası yer almasına rağmen, kavramsal çerçeve sadece dört ölçüm yöntemi belirlemiştir. a) Tarihi Maliyet : Varlıklar elde edildikleri tarihte alımlan için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya onlara karşılık verilen varlıkların piyasa değerleri ile ölçümlenir. Borçlar borç karşılığında elde edilenin tutan ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda, örneğin, kurumlar vergisinde olduğu gibi, borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutan ile gösterilir. b) Cari Maliyet : Varlıklar aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için halihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, yükümlülüğün kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. c) Gerçekleşebilir Deşer (Ödeme D eseri) : Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutandır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullannda, kapatılmaları için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. d) Bugünkü Deşer : Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler. Borçlar, işletmenin nonnal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ileride ödemnesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir.
10. SERMAYE VE SERMAYENİN KORUNMASI KAVRAMLARI Sermayenin korunması, nominal ve üretim gücü itibariyle korunmayı ifade etmektedir. Sermayenin korunmasındaki anlam, kân belirlemesini doğrudan etkilemektedir. Sermayenin korunması iki şekilde olmaktadır: a) Sermayenin Nominal Olarak Korunması (Filialisai Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve
W n
KAVRAMSAL ÇERÇEVE
onların işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıkların dönem sonundaki finalisai (para cinsinden) tutarı dönem başındaki fınansal (para cinsinden) tutannı aşıyorsa bir gelir elde edilmiş demektir. Nominal (finansal) sennayenin devamlılığı nominal parasal birimlerle veya sabit satın alma gücü birimleri ile ölçülebilir. b) Sermayenin Üretim Gücünün Korunması (Fiziki Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve onlann işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıklann dönem sonundaki fiziki üretim kapasitesi (veya faaliyet kapasitesi) dönem başındaki fiziki üretim kapasitesini (veya faaliyet kapasitesini) aşıyorsa bir gelir elde edilmiş demektir. Buna göre, sadece varlıkların fiyatlarındaki, genel fiyat seviyesinin üstündeki artışlar kâr olarak dikkate alınır. Artışın geri kalan kısmı sermaye koruma düzeltmesi, dolayısıyla özkaynakların bir parçası sayılır. Ölçüm esaslarının ve sennayenin korunması kavramlarının seçimi finansal tablolann hazırlanmasında kullanılacak olan muhasebe modellerini belirler. Farklı muhasebe modelleri değişik derecelerde uygunluk ve güvenilirlik gösterir. Diğer alanlarda olduğu gibi, yönetim, uygunluk ve güvenilirlik arasında bir denge kurmayı amaçlamalıdır.
IAS/TMS 1' FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU
1. AMAÇ Bu standart, diğer standartlardan çok farklıdır. Diğer standartlar her bir özellikli muhasebe konusunda hem değerleme, hem şekil standartlan getirirken, bu standart diğer tüm standartlan birleştiren, onlan bütüncül bir hale getiren bir nitelik taşımaktadır. Diğer standartlarda belirlenen veya belirlenmeyen tüm fmansal tablolara genel şekil standardı getirmektedir. Ancak bundan da öte, işletmelere; hangi fmansal tabloları, hangi asgari şekil koşullanna göre düzenlemeleri konusunda genel bir çerçeve sunmaktadır. Tüm işletmeler tarafından düzenlenmesi ve yayınlanması gereken fmansal tablolar bu standart ile belirlenmektedir. Bu amacı sağlamak için her bir fmansal tablonun unsurları ve ayrıca dipnotlarda yapılacak açıklamaların asgari düzeyini belirlemektedir. Standart, kapsamında bulunan her bir tablo için bir format veya model önermek yerine işletmenin fmansal yapısı ve karlılık durumuna ilişkin bilgilerin anlaşılır ve karşılaştırılabilir sunuluşu amaçlamaktadır. Bu sunuşta temel kavram “önemli bilgi kavramı” olmaktadır. Karar alıcılarının kararlarını etkileyecek bilgi önemli kabul edilmekte ve bu bilginin fmansal tablo içerisinde ve dipnotlarda açıklanması hedeflenmektedir. Bu standart belki en fazla değişikliğe uğramış bir standarttır. Diğer standartlarda herhangi bir değişiklik olduğunda, bu standardı da etkilemekte, bunda da değişiklikler yapılması gerekli olmaktadır. 1975 yılında “Muhasebe Z A İF , Figen ve K A R A P IN A R , Aydın, Z A İF, Figen Tebliğden özetlenmiştir.
14____________________________
IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
,G
Politikalarının Açıklanması” standardı olarak yürürlüğe girmiş ve çeşitli düzenlemelere uğrayarak Temmuz 1996 da bugünkü adıyla yayınlanmıştır. Daha sonra sırasıyla 1997, 1998, 2003, 2005, 2007 yıllarında revize edilmiş olup, en son hali 2009’dan itibaren yürürlüktedir.
2. STANDART KAPSAMINDA DÜZENLENECEK FİNANSAL TABLOLAR VE TEMEL ÖZELLİKLERİ 2.1. Düzenlenecek Finansal Tablolar Standard ile, yurdumuzda olduğu gibi Temel Finansal Tablolar, Ek Finansal Tablolar şeklinde bir ayırım yapılmadan, doğrudan düzenlenmesi zorunlu finansal tablolar belirlenmiştir. Standart finansal tabloların genel amaçlı ve özel amaçlı olabileceklerini belirtmiş, bunlardan sadece genel amaçlı finansal tabloları düzenlemiştir. Özel amaçlı tablolar, özellikli bilgi sunmak için talep edilmesi halinde hazırlanan tablolardır. Standart özel amaçlı finansal tablolara ilişkin herhangi bir belirleme yapmamıştır. Özel amaçlı tablolara kar dağıtımına, fon ve net işletme sermayesi hareketlerine, tasfiye ve mali kar/zaranna ilişkin bilgiler, işletme içi karar almayı destekleyen raporlar örnek verilebilir. Genel amaçlı finansal tablo seti; - Finansal Durum Tablosu (Bilanço) - Kapsamlı Gelir tablosu - Nakit akış tablosu - Özkaynak değişim tablosu ve - Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar olarak belirlenmiştir. İşletmeler belirli durumlarda finansal tablolar setine karşılaştırılabilir en erken döneme ait finansal durum tablosunu da dahil etmek zorundadırlar. Bu durumlar, muhasebe politikası değişikliği nedeniyle geriye dönük uygulama yapılması, geriye dönük olarak finansal tablo kalemlerinin yeniden ifade edilmesi ve finansal tablo kalemlerinin yeniden sınıflandırılmasıdır. Karşılaştırılabilir en erken döneme ait finansal durum tablosunun hangi tarihi içereceği net değildir. FASB ile IASB arasında yapılan görüşmede, bu tablonun tarihi konusunda üç alternatif tartışılmıştır. Örneğin, 31.12.2009, 31.12.2008 tarihli finansal tabloların karşılaştırılabilir en erken döneme ait finansal durum tablosu, 31.12.2007, 01.01.2007 veya 01.01.2008 tarihli olabilecektir. Ağırlık kazanan görüş, 01.01.2007 tarihli düzenlenmesidir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
* 3
Bu standartta belirlenen finansal tablolar yıl sonlarında düzenlenecek fmansal tablolar olup, ara dönem finansal tabloların yapı ve içeriğine uygulanmaz (IAS 1.4).
2.2. Finansal Tablo ve Dipnotta Yer Alacak Bilgilerin Sunuluşunda Standart Raporlama Olmaması Standartta, finansal tablolar ve dipnotlarda “gerçeğe uygun sunuluşu” sağlamak amacıyla, standartta bir raporlama formatmdan ve yaklaşımından kaçınılmıştır. Çünkü her işletmenin farklı yapısı ve bu yapıya göre önemlilik düzeyi farklı bilgiler olacaktır. Bu bilgiler, ekonomik karar alıcıların karar alma aşamasında ihtiyaç duyabileceği açıklayıcı bilgilerdir. Standartta, tabloların sunuluşuna ilişkin alternatif raporlama yaklaşımlarından birbirinin öne çıkarılmamasının nedeni “önemlilik” kavramıdır. Önemlilik kavramı, “finansal tablolarda yer alacak bir bilgi, kullanıcıların ekonomik kararlarım etkiliyorsa, bu kalemlerin raporlanmaması veya yanlış raporlamnası önemlidir” şeklinde tanımlanmaktadır. Amaç bilginin önemini vurgulamaktır. Farklı raporlama seçeneklerinin yer alması tabloların karşılaştırılabilirliği konusunda endişe oluşturabilir. Ancak, tablolann karşılaştınlabilirliğinden daha önemli olan şey bilgidir. Karşılaştırılabilirlik tanımına standartta da yer verilmektedir. Buna göre karşılaştınlabilirlik, işletmenin önceki dönem bilgilerinin cari dönem bilgilerinin anlaşılması için karşılaştırmalı olarak sunulmasıdır (LAS 1.38). Bir başka ifadeyle karşılaştınlabilirlik işletmenin diğer işletmelerle karşılaştınlabilirliğinden ziyade, geçmiş yıllardaki durumunun cari yıldaki durumuyla karşılaştırılabilmesidir. Standart karşılaştırabilirliğin sağlanması için dönem finansal durum tablosunun en az iki adet ve diğer tabloların her birinden ise iki adet sunulması esası benimsenmiştir. Buna göre işletmeler, gelir tablosu, özkaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosundan iki adet sunarken, üç adet finansal durum tablosu sunabilecektir. Üç adet finansal durum tablosunun sunulması, yukarıda belirtildiği gibi, bir muhasebe politikasının geriye dönük olarak uygulanması, finansal tablolarındaki kalemlerin geriye dönük olarak yeniden ifade edilmesi ya da finansal tablolarındaki kalemlerin yeniden sınıflandırılması durumunda bir zorunluluk haline gelmektedir. Bu durumların varlığında, karşılaştırılabilir en erken döneme ait fmansal durum tablosunun mutlaka iki adet bilançoya ilave edilmesi gereklidir.
IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
r . c
Getirilen düzenlemelerle raporlamada işletmelere “Önemlilik” düzeyine karar venne konusunda serbesti tanınmaktadır. İşletmeler gerekli ve önemli gördükleri takdirde ek başlıklar ve alt başlıklar açmada serbesttirler (IAS 1,55). İşletmeler önemli gördükleri benzer nitelikteki kalemleri raporlama seçenekleri çerçevesinde ayrı olarak raporlayabilecekleri gibi, benzer nitelikteki önemsiz tutarlardaki kalemleri dipnotlarda açıklamak kaydıyla birleştirerek sunabilirler. Burada birleştirmeden varlık veya kaynak kaleminin veya gelir ve gider kaleminin netleştirilerek sunulacağı anlaşılmamalıdır. Hiçbir gelir ve gider veya varlık ve kaynak kalemi netleştirilerek raporlanamaz (IAS 1.32). Ancak, brüt satışlardan satış indirimlerinin düşülmesi ve net satış tutarının raporlanması bu anlamda netleştirme değildir.
2.3. Raporlama Şekli ve Açıklanan Bilgilerin Kapsamındaki Artış Standarttaki genel yaklaşım, sunulan bilgilerin kolay anlaşılır ve karar almada kullanılabilir gerçeğe uygun bilgi olmasıdır. Bunun için fmansal bilginin sunuluşunda farklı raporlama şekilleri önerilmiştir. Tabidir ki, raporlamadaki bu esneklik işletmelerin bir takım bilgileri raporlamaması sonucunu da doğurabilir. Bu nedenle standartta, fınansal tablolarda ve dipnotlarda raporlanacak bilginin kapsamı arttırılmıştır. Finansal tablolarda yer alan bilginin anlaşılabilir ve gerçeğe uygun bilgi olması için (IAS 1.51), - işletmenin adı, kimlik bilgileri, - kullanılan para birimi, - tutarların yuvarlama derecesi, - raporlama dönem sonu veya fmansal tablo ve dipnotların kapsadığı dönem ve - tablonun bireysel yada konsolide tablo olduğunun açıklanması gereklidir. İşletmeler bu bilgileri fmansal tablolarında, dipnotlarda açıkça gösterecektir. Standardın genel yaklaşımı, işletmenin mali yapısı ve performansı hakkında panoramik görünümün tablolarda, ayrıntılı bilginin ise dipnotlarda verilmesidir. Bu standart ve diğer standartlar topluca değerlendirildiğinde, detaylı, işletmenin içinde bulunduğu ekonomik, mali duruma uygun ayrıntılı bilgilerin dipnotlarda verilmesi istenmektedir. Ancak dipnotlarda sadece finansal tablo kalemlerinin açıklanması değil, bu finansal tablo kalemlerinin değerlemesine,
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
1 7 ^ 1
uygulanan muhasebe politikalarının detayına, işletmenin özellikle fmansal risk yönetimi, sermaye yönetiminin amaçlarına ve yöntemlerine, belirsizlikler karşısında yapılan tahminlerin nasıl yapıldığına ilişkin bilgilerinde verilmesi istenmektedir. Bu geniş kapsamlı bilgilerin dipnotlarda hangi sıra ve detay kapsamında verileceği belirlenmemiştir. Ancak; gerek yurdumuzda gerekse yurt dışı uygulamalarda dipnotların; a) Şirketin Organizasyonu ve Faaliyetleri, b) Finansal Tabloların Sunumuna İlişkin Esaslar, c) Uygulanan Değerleme İlkeleri ve Muhasebe Politikaları, d) Yapılan Muhasebe Tahminleri ve Belirsizlikler e) Finansal Tablo Referans numaralarına ilişkin açıklamalar başlıkları altında sınıflandığına tanık olunmaktadır. Yine ekonomik ve sosyal gelişmelerin muhasebe alanına yansımasının bir sonucu olarak tablo ve dipnotlarda, - Finansal risk yönetiminin amaç ve araçları, - Geleceğe yönelik tahminler ve - Durdurulan faaliyetlerle ilgili ayrıntılı bilgiye yer verilmesi ve - Bölümlere göre raporlama yapılarak, işletmenin iş veya faaliyetinin taşıdığı riskleri ilgililere ayrıntılı olarak yansıtılması amaçlanmaktadır. Bu durum şimdiye kadar fmansal tablo ve eklerinde yer almayan işletmenin geleceği ile ilgili belirsizliklere dikkat çekme olanağı sağlayan yeni bir bilgi platformudur (ZAİF, AYANOĞLU; 2006). Bu bilgiler doğrudan herhangi bir finansal tablo kalemiyle doğrudan ilişkili olmayabilir. İşletmenin tümii için gerekli bilgilerdir. Bu nedenle; bu bilgiler ayrı bir fmansal tablolarda olmayan referans numaralan ile verilebilir. Şüphesiz ki, dipnot ve referanslann belirli bir sistematik içinde sunulması esastır. Bu işletmenin gerçek durumunun anlaşılabilmesini kolaylaştıracaktır. Bu amaçla herhangi bir bilgi değişik finansal tabloların değişik kalemlerine tekabül ediyorsa, bunlara tek bir referans numarası verilerek ortak bir açıklama yapılabilir. Yani finansal tabloların her bir kalemi için ayn referans numarası verilmesi de gerekli değildir.
ÜÜn
IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
2.4. Standardın Tüm İşletmelere Yönelik Olması Bu standart, tablolann bireysel veya konsolide tablo düzenlemek zorunda olup olmadığına bakılmaksızın tüm işletmeler tarafından uygulanır. Ayrıca sektörlere özgü özel düzenlemeler yapılmamıştır. Esasen fmansal kurumlar için IAS 30 ‘Bankaların ve Benzer Finans Kuruluşların Finansal Tablolarındaki Açıklamalar’ standardı uzun süre yürürlükte kalmıştır. Ancak “IFRS 7: Finansal Araçlar: Sunum” standardı bu standart da uygulamadan kaldırılmıştır.
3. FİNANSAL DURUM TABLOSUNUN SUNULUŞUNA İLİŞKİN GETİRİLEN DÜZENLEMELER Standartta, bilançonun adı değiştirilmiş ve kapsadığı raporlama dönemleri arttırılmıştır. Buna göre, bilançonun adı “FinansalDurum Tablosu” olarak değiştirilmiştir. Tablonun adının Finansal Durum Tablosu olarak değişmesinin nedeni, açıklanan bilginin bir muhasebe çıktısı gibi algılanmasından ziyade işletmenin fmansal durumunun açıklandığı bir rapor olarak görülmesi isteğidir. Bu bir anlamda, tabloyu, işletmenin içinde bulunduğu ekonomik, mali duruma, likidite, karın ve nakit kaynaklanılın yapısına uygun, şirkete özgü bilgilerin yer aldığı bir rapor haline getirmektedir. Belki bu nedenledir ki, standartlara adı artık Muhasebe Standartlan olmaktan çıkmakta, Raporlama Standartları olmaktadır (ZAİF, AYANOGLU; 2006, s. 6). Finansal tablolar, muhasebe servisi tarafından düzenlenen raporlardan çıkmakta, işletmenin fmansal durumunun bir bütün olarak resmedildiği raporlar şeklini almaktadır. Bunu gerçekleştirebilmek için, standart bir finansal tablolar seti oluştumıakta ve bu setin içerisinde en büyük önemi dipnotlara yemektedir. Dipnotlarda, istatistiklere, ekonomi ve sektöre ilişkin bilgilere, risk değerlemelerine yer verilmesi istenmektedir. Finansal durum tablosunun sunuluşunda iki raporlama modeline yer verilmiştir. Bunlar, kısa vade/uzun vade varlık ve kaynak sınıflaması ve likidite esaslı sınıflamadır. Varlık ve kaynaklar, likidite esaslı sunuluş daha güvenilir bilgi sağladığı durumlar haricinde, kısa vade/uzun vade olarak sınıflanır (IAS 1.60). Bu ifadeden de anlaşılacağı üzere iki modelden birini seçme konusunda işletme serbest değildir. Yöntemlerden hangisinin neye göre seçileceği konusunda temelde iki kriter bulunmaktadır. Bunlar; - faaliyet döngüsü ile - güvenilir bilgidir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
¿ fi
Faaliyet döngüsü, işleme tabi tutulmak üzere tedarik edilen varlıkların nakit veya nakit benzeri varlığa dönüşme sürecidir (IAS 1.68). Normal faaliyet döngüsü açıkça belirlenebilen işletmelerde varlıkların ve borçların kısa ve uzun vadeli olarak sınıflaması yararlı bilgi sağlar. Ancak bazı işletmeler için normal faaliyet döngüsünün açıkça belirlenmesi mümkün olamayabilir. Bu durumda likidite esaslı sunuluş tercihi tercih edilir. Örneğin, finansal kuruluşlar, açıkça belirlenebilen bir faaliyet döngüsü içinde mal ve hizmet sunmadıklarından likiditeye göre artan ve azalan sırada sunulması tutarlı ve güvenilir bilgi sağlar (IAS 1.63). Güvenilir bilgi ise, finansal tablo kullanıcılarının ekonomik kararlar almalarına yardımcı olacak doğru ve tutarlı bilgidir. Normal faaliyet döngüsü belirlenebilen işletmelerde dahi, likidite yaklaşımıyla sunum daha güvenilir bilgi sağlanacaksa, bu yaklaşım tercih edilir. Örneğin, kısa vadeli/uzun vadeli varlık/kaynak yaklaşımına göre raporlama yapan bir işletmenin net işletme sermayesi pozitif dahi olsa, borç ödeme gücü zayıflamışsa, alacak ve stok devir hızı ile nakit oranı düşmüşse, likidite yaklaşımına göre raporlama daha güvenilir bilgi sağlayabilecektir.
3.1. Kısa Vadeli - Uzun Vadeli Ayrımı ve Esasları Standartta, dönen/duran varlık (kısa vadeli/uzun vadeli varlık) ve kısa vadeli/uzun vadeli kaynak sınıflamasının neye göre yapılacağı hangi varlıkların dönen varlık sayılacağı düzenlemiştir. Buna göre aşağıdaki kriterlerden herhangi birine uyduğu takdirde bir varlık dönen varlık olarak sınıflandırılır (IAS 1.66); - Nonnal faaliyet döngüsü içinde satılması, tüketilmesi veya paraya çevrilmesi beklenen, - Öncelikle ticari amaçla elde bulundurulan, - Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) tarihinden itibaren 12 ay içinde paraya dönüşmesi beklenen ve - Nakit ve nakit benzeri varlıklar dönen varlıktır. Standartta; işletmenin normal faaliyet döngüsü öne çıkarılmıştır. Bu durumda, - Nakit ve benzeri varlıklar, - Ticari alacaklar (Mal ve hizmet satımından kaynaklanan) - Stoklar
20
1AS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
- Spekülatif amaçlı menkul kıymet yatırımları ile vadesine 1 yıldan az kalmış “vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar” dönen varlıklar arasında raporlanır. Çünkü bu kalemler normal faaliyet döngüsü içinde işletme sermayesinin bir parçasıdır. Burada dikkate alınması gereken ve dönen/duran ayırımında önemli farklılık arz eden durum, vadesi bir yıldan uzun dahi olsa mal ve hizmet satımından alacaklar, personelden alacaklar ile stokların dönen varlıklar arasında gösterilmesidir. Bu kalemler dışında kalan kalemler duran varlık olarak sınıflanır. Varlık yapısının oluşumuna paralel olarak kaynakların sınıflamasında da aynı kıstaslar esas alınmaktadır. Buna göre bir borcun kısa vadeli borç sayılabilmesi için aşağıdaki kriterlerden herhangi birini taşıması yeterlidir (IAS 1.69): - Normal faaliyet döngüsü içinde ödenmesinin beklenmesi, - Öncelikle ticari faaliyet için kullanılması, - Raporlama döneminden (bilanço tarihinden) itibaren 12 ay içinde ödenmesinin beklenmesi, - Raporlama döneminden itibaren 12 aydan daha uzun süreli bir borca kayıtsız şartsız dönüştürme veya erteleme hakkının olmaması. Kısa vadeli borçlar arasında; - İşletme sermayesi olarak kullanılan fınansal borçlar, - Ticari ve diğer borçlar, - Ödenecek vergi ve sosyal güvenlik kesintileri, vergi karşılığı ve diğer borç ve gider karşılıkları yer alır. Bunun dışında kalan borçlar uzun vadeli borçtur. Borçların sınıflamasında standartta dikkat çeken bir diğer husus ise, “erteleme hakkı”dır. Eğer bir fınansal borç 12 aydan kısa bir sürede ödenecek dahi olsa, işletme raporlama tarihinden itibaren 12 ay içinde borcu yeniden fınanslama veya döndürme beklentisi varsa borç uzun vadeli borç olarak sınıflandırılır (IAS 1.73). Çünkü işletmenin borcu erteleme hakkı bulunmaktadır. Buna paralel şekilde, işletme, borcu uzun vadeli dahi olsa, sözleşmede yer alan bir taahhüdün yerine getirilmemesi veya ihlali durumunda ödenebilir hale geliyorsa kısa vadeli borç olarak sınıflar (IAS 1.74). Yine satıcılara borçlar, personele borçlar gibi kalemlerin vadeleri bir yıldan uzun dahi olsa bunlar cari borçlar arasında sınıflandırılacaklardır.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
21
3.2. Kısa Vadeli/Uzun Vadeli Ayrımında Finansal Durum Tablosunda Ayrıca Raporlanacak ve Birleştirilebilecek Kalemler Standartta, kalemlerin hangi sıra ve biçimde sunulacağına dair bir format yer almamaktadır. Ancak, varlıkların farklı ölçü ile değerlenmesi, varlık ve kaynakların nitelik ve işlevlerinin farklı olması ayrı bir başlıkta sunulmayı gerektirir (IAS 1.57). Örneğin, - özkaynak yöntemi ile değerlenen iştirakler ile satışa hazır finansal varlık olarak sımflandırılanlar, - şerefiye, - canlı varlıklar, - yatırım amaçlı gayrimenkuller, - personele sağlanan fayda ve yükümlülükler ayrı başlıklarda sunulacaktır. Yine raporlama kısa vadeli/uzun vadeli ayrımına göre yapılmışsa, ertelenen vergi varlık ve yükümlülükleri dönen varlık ve kısa vadeli borç olarak smıflanmayacaktır (IAS 1.56). Bu düzenlemeye göre ertelenen vergi varlık ve yükümlülükleri duran varlıklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar arasında ayrıca raporlanacak bir kalemdir. Hem Finansal Tabloların Sunuluşu hem de diğer standartlarda yer alan düzenlemeler çerçevesinde nitelik ve işlevi aynı olan kalemler önemsiz görüldüğü takdirde diğer kalemlerle birleştirilerek sunulabilir (IAS 1.30). Bu kalemlerden biri de dönem ayırıcı hesaplar olarak bildiğimiz, peşin ödenen giderler ve peşin tahsil edilen gelirler ile, gelir ve gider tahakkuklarıdır. Önemlilik kavramı çerçevesinde niteliğine göre, bu kalemler ticari alacak/borç veya diğer alacak/borç kalemleri arasında dipnotlarda açıklayıcı bilgi sunmak koşuluyla raporlanabilir.
3.3. Kısa Vadeli - Uzun Vadeli Ayrımında Finansal Durum Tablosunda Yer Alacak Asgari Bilgiler Finansal durum tablosunda en azından aşağıdaki kalemler yer almalıdır (IAS 1.54): a) Maddi duran varlıklar, b) Yatırım amaçlı gayrimenkuller c) Maddi olmayan duran varlıklar, d) Finansal varlıklar (özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen yatırımlar, ticari ve diğer alacaklar, nakit ve benzerleri hariç);
W 22 ____________________________ IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI e) Özkaynak yöntemine göre nıuhasebeleştirilen yatırımlar f) Canlı varlıklar; g) Stoklar, h) Ticari ve diğer alacaklar; i) Nakit ve nakit benzerleri; j)
Satılmak üzere elde tutulan varlıkların toplamı ile TFRS 5’e göre satılmak üzere elde tutulan ve elden çıkarılacaklar grubuna dâhil olan varlıkların toplamı,
k) Ticari ve diğer borçlar; l) Karşılıklar; m) Finansal borçlar ( ticari ve diğer borçlar, karşılıklar hariç); n) Dönem vergisiyle ilgili borçlar ve varlıklar; o) Ertelenmiş vergi borçlan ve ertelenmiş vergi varlıkları; p) Elden çıkarılacaklar gnıbuna dâhil olan satılmak üzere elde tutulanlar olarak sınıflandırılan borçlar, q) Özkaynaklarda gösterilen kontrol gücü olmayan paylar (azınlıkpaylan) ; ve r) Ana şirketin ortaklarına ait çıkanlmış sermaye ve yedekler. Bunlar dışında işletmeler, finansal durumlanmn anlaşılabilirliğini sağlamak için ek başlık ve alt başlık açmada serbesttir. Bu ana gruplara ilişkin alt sınıflamadaki ayrıntı, tutarların, boyutu niteliği ve işlevine dayanır (IAS 1.57), örneğin; alacaklar, ticari alacaklar, ilgili taraflardan olan alacaklar, peşin ödemeler (gelecek aylara ait ödemeler) ve diğerleri biçiminde sınıflanır.
4. KAPSAMLI GELİR TABLOSUNUN SUNULUŞUNA İLİŞKİN ESASLAR Kapsamlı gelir tablosu iki bölümden oluşmaktadır. Bunlar, - Dönem Kar/Zararı Bölümü ve - Diğer Kapsamlı Gelir/Gider Bölümüdür. Bu iki bölümde raporlanan tüm gelir ve giderler işletmenin kapsamlı gelir tablosunu oluşturur. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, IAS l ’de çeşitli değişiklikler yapmak istemektedir. Bu değişikliklerden biri de yukarıdaki ayrıma uygun olarak kapsamlı gelir tablosunun adının “Kâr ve Zarar ile Kapsamlı Gelir Tablosu” olarak değiştirilmesidir.
ULUSLARARASI FINANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
23
İşletmeler isterlerse, döneni kar/zararını oluşturan gelir ve giderleri ayrı bir tabloda bir başka ifade ile klasik anlamda gelir tablosun da raporlayabilirler. Bu durumda, kapsamlı gelir tablosunda dönem kar/zaranm oluşturan gelir ve giderler raporlanmaz, sadece dönem kar/zararı tutarı yer alır. Bir başka ifade ile işletmeler gelir tablosunu ayrı bir tablo, kapsamlı gelir tablosunu ayrı bir tablo halinde sunabilirler. Kurul, tabloların ayrı olarak raporlaması seçeneğini de kaldırmayı ve tek bir tablo düzenlenmesi zorunluluğunu getirmeyi düşünmektedir. Kapsamlı kar, işletmenin toplam performansını ifade etmektedir ve cari dönem faaliyet sonucu ile elde bulundurduğu varlıkların değerlemesi sonucunda ortaya çıkan ve nakde dönüşmeyen gelir ve karlardan oluşur (STICKNEY, WEIL; 2003; s.691). Kapsamlı kar, işletmenin toplam kar zarar yaratma potansiyelini de ifade ettiğinden, ekonomik karar alıcılar açısından raporlamııası önemli bir bilgidir ve bu bilgiye Gelir Tablosu ve Özkaynak Değişim Tablosundan ulaşmak mümkündür. Standart ile kapsamlı karın (comprehensive income) bir tablo halinde raporlanması sağlanmakta ve işletmenin toplam kar/zarar yaratma potansiyeli yansıtılmaktadır. Kapsamlı gelir tablosu asgari olarak, söz konusu dönemle ilgili aşağıdaki tutarları gösteren kalemleri içerir: Başka bir bakış açısı ile aşağıdaki kalemler mutlaka diğerleri ile birleştirilmeden ayrı bir kalem olarak sunulacaktır. a) Hâsılat, b) Finansman maliyetleri, c) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler ve iş ortaklıklarının kar veya zarar paylan, d) Vergi gideri, e) i) Durdurulan faaliyetlere ilişkin vergi sonrası kar ya da zarar ile ii) Satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerin ölçülmesinde veya durdurulan faaliyetleri oluşturan elden çıkanlacak gnıp ya da grupların veya varlıkların elden çıkarılmasında muhasebeleştirilen vergi sonrası kazanç ya da zarar toplamını içeren tek bir tutar, f) Kar veya zarar, g) (h maddesinde belirtilen tutarlar hariç olmak üzere) niteliğine göre sınıflandırılan gerçekleşmemiş kar ya da zarar bileşenlerinin her biri, h) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler ve iş ortaklıklarının gerçekleşmemiş kar veya zarar payları, i) Toplam kapsamlı gelir. Yukarıda belirlenen iki farklı bölüm aşağıda açıklanmaktadır.
24
IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
4.1. Dönem Kar/Zararı Bölümü Dönem Kar/Zararı Bölümü, işletmenin gelir tablosunu oluşturur. Gelir tablosunda “dönemde tahakkuk eden tüm gelir ve gider kalemleri” raporlanır. Bu kalemlerin raporlanmasmda standardın yaklaşımı, süreklilik gösteren ve durdurulan faaliyet sonucunun ayrı başlıklarda raporlamnasıdır. Böylece işletmenin kar/zarar yaratma potansiyeli hakkında şeffaflık sağlanmış olacaktır. Süreklilik gösteren faaliyet sonucu temelde; - İşletme Faaliyet Sonucu ve - Finansal Sonuçtan oluşmaktadır. Dönem Kar Zarar Tablosu’nun hazırlanmasına yön veren ilkeler aşağıda açıklanmaktadır.
a) Gelir Tablosunun Düzenlenmesinde İki Farklı Yöntemin Kullanılabilmesi Standarttaki düzenlemeye göre, işletme faaliyeti sonucu olan faaliyet kar/zarannı oluşturan gelir ve gider unsurları Satışların Maliyeti (Fonksiyon) Esası, Toplam Maliyet (Çeşit) Esası olmak üzere iki seçeneğe göre sunulabilir. Bu seçeneklerden hangisinin seçileceği konusunda işletmeler serbest bırakılmıştır. Tabiidir ki, bu seçimde işletmenin yapısı etkili olmaktadır. İşletme, giderlerinin raporlanmasmda hangisi daha güvenilir ve tutarlı bilgi sağlıyorsa, ona dayalı bir gruplama yapacaktır (IAS.1.88, 1.94). Satışların Maliyeti (fonksiyon) esasında işletmenin satış ve faaliyet giderleri fonksiyonlarına göre sınıflanırken, Toplam Maliyet (Gider Çeşidi) Esasında giderler niteliklerine göre sınıflanmaktadır. İki yöntem karşılaştırmalı olarak aşağıda tablo üzerinde sunulmuştur.
Satışların Maliyeti Esası
Toplam Maliyet Esası
Sürekli Faaliyetler
Sürekli Faaliyetler
- Net Satışlar
- Net Satışlar
- Satışların Maliyeti
- Diğer Gelirler
Brüt Satış Kan
- Yan Mamul ve Mamul Stoklarında Değişim (+, -)
- Satış Dağıtım Giderleri (-)
- İlk Madde Malzeme Giderleri (-)
- Genel Yönetim Giderleri (-) - İşçilik Giderleri (-) - Diğer Gelirler
- Amortisman Giderleri (-)
- Diğer Giderler -
- Diğer Giderler (-)
Faaliyet Kar/Zararı
Faaliyet Kar/Zararı
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
» 3
Satışların Maliyeti esasında, işletmenin net satış gelirinden satışların maliyeti ve fonksiyonlarına göre gruplanan faaliyet giderleri düşülmektedir. Oysa Toplam Maliyet esasında, dönemin net satış hasılatı, stok hareketlerindeki değişimle birleştirilmekte, hatta işletme satmayıp kendi kullandığı (aktifleştirdiği) varlıklar varsa bunların maliyetini de eklemekte ve toplam hasılata ulaşmaktadır. Daha sonra bu hasılatla toplam maliyeti karşılaştırmaktadır. Dolayısıyla yukarıdaki tabloda yer alan gider türleri, sadece satışların maliyeti ile ilişkilendirilebilen giderler olmamakta, dönem içinde tüketilen tüm maliyetler olmaktadır. Böylece toplam hasıla ile toplam maliyet karşılaştırılmış olmaktadır. Bu yöntemde, Satışların Maliyeti Esasma göre düzenlenen tablodaki Satış Maliyeti bilgisi yer almamakta, ancak buna karşın dönemin toplam malzeme, işçilik, amortisman, vergi gibi tüm giderleri raporlarmış olmaktadır. Diğer taraftan Satışların Maliyeti Esasma göre düzenlenen Gelir Tablosu’ııda ise dönemin toplanı personel giderleri, dönemin toplam amortisman giderleri bilgileri gösterilmemiş olmaktadır. Bu nedenle standart; Gelir Tablosu’nun, Satış Maliyeti esasma göre düzenlenmesi durumunda dipnotlarda bu bilgilere ayrıca yer vermeyi zorunlu görmektedir (IAS. 1.93). Fonksiyon esasma göre, sınıflanan gider kalemleri dipnotlarda ayrıca çeşit esasma göre de raporlanması gerektiği düzenlenmiştir, ancak çeşit esasma göre raporlanan giderler ayrıca fonksiyon esasına göre dipnotlarda raporlatımaz (IAS 1.93, 1.94). Toplam maliyet esasında, satış hâsılatının ve stok değişiminin gelir tablosunda bir arada sunulması döneme ilişkin iş hacminin raporlanmasma da imkan vermektedir. Yöntem aynı zamanda fonksiyon esasma göre sınıflamanın neden olabileceği sübjektif değerlendirmeleri de ortadan kaldırmaktadır. Bu nedenle yöntem nakit akış tablosunun düzenlenmesinde de kolaylık sağlamaktadır.
b) Ayrıca Raporlanması Gereken Gelir ve Giderler İle Durdurulan Faaliyetlere İlişkin Gelir ve Giderler Diğer standartlarda bazı gelir ve giderlerin ayrı bir kalem olarak gösterilmesini öngörmektedir. Özkaynak yöntemine göre değerlenen iştiraklerden elde edilen kazanç ve kayıplar gibi, devlet yardımları, durdurulan faaliyetler bunların örneklerini teşkil etmektedir. Ayrıca IAS 1.98 bazı gelir ve gider unsurlarının, önemli tutarlara ulaşması durumunda ayrıca gösterilmesini önermektedir. Buna gelir ve gider unsurları şunlar olabilir: (a) Stokların net gerçekleşebilir değerine veya maddi duran varlıkların geri kazanılabilir tutarına indirgenmesi için ayrılan karşılık giderleri ve bunların iptali;
26
IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
(b) İşletmenin faaliyetlerinin yeniden yapılandırılması yapılandırma maliyetleriyle ilgili karşılıkların iptali;
ve
yemden
(c) Maddi duran varlıkların elden çıkarılması; (d) Yatınmların elden çıkarılması; (e) Durdurulan faaliyetler, (f) Dava ödemeleri ve (g) Karşılıklarla ilgili diğer iptaller.
c) Hiçbir Gelir ve Gider Kaleminin Olağandışı Başlığı Altında Raporlanmaması Standartta hiçbir gelir veya gider kaleminin ne tabloda ne de dipnotlarda olağandışı başlığı altında raporlanmayacağı da düzenlenmiştir (IAS 1.87). Bunun sonucu olarak, olağandışı başlık altında alışageldiğimiz şekilde raporladığımız kalemler ayrı bir kalem olarak Gelir Tablosu’nda sunulacaktır. Örneğin, olağandışı başlık altında raporladığımız maddi duran varlık satış kan işletmenin süreklilik gösteren faaliyetlerinin içinde ayn bir başlıkta raporlanmaktadır. Yine önceki döneme ait kar/zarar sonucunun düzeltme etkileri niteliğine göre, muhasebe tahminindeki değişiklik nedeniyle ortaya çıkmışsa cari dönem kar/zarar sonucundan, muhasebe politikalannda değişiklik nedeniyle ortaya çıkmışsa fmansal durum tablosuda yedeklerden düzeltilir. Finansal durum tablosuda yedeklerden düzeltilen bu kalemler Özkaynak Değişim Tablosunda “Muhasebe Politikalannda Değişiklik ve Hatalann Etkileri” başlığı altında aynca raporlanır. “Olağandışı” başlık altında raporlama yapmamanın amacı işletmenin kar yoğunluğu, kar/zarar yaratma potansiyeli ve tahmin edilebilirlik açısından farklı olabilen fmansal performansın kısımlannı ortaya koymak ve raporlamada şeffaflık sağlamaktadır.
d) Önemlilik İlkesine Bağlı Kalınarak Netleştirmeye İzin Verilmesi Gelir Tablosunda ‘Diğer’ başlığında yer alan gelirler/karlar ve giderler/zararlar, işletmenin esas faaliyet konusu olan mal ve hizmet dışındaki varlıkların satışından elde edilen sonuçlar raporlanır. Diğer gelirler ve giderler arasında menkul kıymet satış kar/zararları, kambiyo kar/zararlan, maddi duran varlık satış kar/zararları ve diğer her türlü işlemlerden kaynaklanan kar ve zararlar yer alırlar ve bunların netleştirilerek raporlanmasma izin verilmektedir. Ancak bu kalemler önemli olduklarında netleştirilmeden raporlanır (IAS 1.35).
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTURI
4.2. Diğer Kapsamlı Gelir/Gider Bölümü Gelir Tablosunun adı Kapsamlı Gelir Tablosu (Statement of Comprehensive Income) olarak değiştirilmiştir. Bu değişimin temel nedeni tablonun içerdiği bilgilerin kapsamındaki artıştır. Bilindiği gibi, gelir özkaynaklarda artış meydana getiren ekonomik yarar artışlarıdır. Ekonomik yarar, varlıklarda artış veya borçlarda azalış şeklinde ortaya çıkabilir. Net varlıklarda artış (azalış) yaratan bu durum, ya elde bulundurulan varlıkların değerinin artması (azalması) ya da varlıkların elden çıkarılması sonucunda elde edilen kardan (zarardan) kaynaklanır. Bu açıdan geliri, - Gerçekleşmiş Gelir - Gerçekleşmemiş Gelir olmak üzere iki kısma ayırmak mümkündür. Kapsamlı gelir olarak da ifade edebileceğimiz, özkaynakta artışa neden olan bu ekonomik yarar artışlarının nakde dönüşmesi gerçekleşmede belirleyici olmaktadır. Gerçekleşmiş gelir, bir muhasebe dönemi boyunca elden çıkarılan (satılan) varlıkların nakit veya alacağa dönüşmüş tutarıdır. Bu gelir, mal ve hizmetin satıldığı veya kiralandığı anda gerçekleşir (Williams, Haka, Meigs; 2003, s. 102). Gerçekleşmemiş gelir, özkaynaklarda artışa neden olan ancak henüz nakde dönüşmemiş gelirdir. Bir başka ifadeyle gerçekleşmemiş gelir varlıkların kullanılmasından ziyade, elde tutulması dolayısıyla ortaya çıkan nakde dönüşmemiş kar/zarardır (Accounting Dictionary; 2003, s.347). IAS 1, gerçekleşmemiş gelir/giderleri, diğer kapsamlı gelir olarak ifade etmektedir. Bu gelirler, özkaynaklar içerisinde raporlanan kar veya zararlardan oluşur. Diğer kapsamlı gelirler tablosu (gerçekleşmemiş gelir/giderler) aşağıdakilerden oluşur. a) Maddi ve maddi olmayan duran varlık yeniden değerleme fazlasındaki değişimler (Bkz:TMS 16 Maddi Duran Varlıklar ve TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar) b) Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar (Bkz: TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardının); c) Yabancı paralı finansal tabloların çevriminden kaynaklanan kazanç ve kayıplar (Bkz: TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri)
SP^28
IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
d) Satılmaya hazır finalisai varlıkların yeniden ölçümünde ortaya çıkan kazanç ya da kayıplar (Bkz: TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştimıe ve Ölçme) veya 31.12.2011 tarihinden sonra düzenlenecek finansal tablolarda zorunlu olarak uygulanacak TFRS 9 standardına göre; sadece Özkaynağa Dayalı Finansal Araçların gerçeğe uygun değerlerinin özkaynaklarda muhasebeleştirilmesinin seçilmesi durumunda doğan farklar, e) Nakit akış riskine ilişkin riskten korunma araçlarına bağlı olarak oluşan kazanç veya kayıpların etkin kısımları (Bkz: TMS 39). f) Diğer kapsamlı gelirin içinde sunulan gerçekleşmemiş karların vergi etkileri,
ve
yukarıda
sayılan
Bu tablo içinde sunulan diğer kapsamlı gelir veya giderlerin ertelenmiş vergi etkileri her bir kalem için ayrı ayrı aynı tabloda sunalabileceği gibi, bu gelir ve giderler brüt tutarları ile gösterilip, bunların neden olduğu vergi etkileri ayrı bir satırda topluca sunulup ayrıntısı dipnotlarda açıklanabilir. Dolayısıyla bir gelirlerin ve giderlerin vergi etkilerinden arındırılmış net tutarları ile gösterilmesi uygulaması kaldırılmıştır (TMS 1.90.1.91) g) Yeniden Sınıflama Düzeltme Farkları: “Yeniden sınıflama düzeltme farkları” bir önceki dönem gerçekleşmemiş gelir olarak raporlanan bir kalemin cari dönemde gerçekleşmesi halinde, mükerrer raporlamayı önlemek için yapılan düzeltmeleri içermektedir. Bu nedenle yeniden sınıflama farkları kapsamlı kan oluşturan unsurlar (dönem kar/zararı ile diğer kapsamlı gelir/giderler) arasındaki geçişi ifade etmektedir. Yeniden sınıflama düzeltme farkları, her bir kalem ile birlikte netleştirilerek sunulabileceği gibi, tek bir kalem altında da raporlanabilir. Yeniden sınıflama düzeltme farkları, yeniden değerleme farkları ve aktüeryal kazanç kayıplarda değil, satışa hazır finansal varlıklan değerleme farklan2, yabancı paralı finansal tablolann çevriminden doğan kazanç ve kayıplar ve riskten korunma araçlarına bağlı olarak oluşan kazanç ve kayıplardan ortaya çıkmaktadır (IAS 1.95). Çünkü kar yedeği niteliğinde olan 2
Sadece T M S 39’a göre Satışa Hazır Finansal Varlık olarak sınıflanan finansal varlıkların piyasa rayiçlerinde meydana gelen farklar nedeniyle doğanlar. EğeT T F R S 9 ’a göre özkaynağa dayalı finansal araç olup, gerçeğe uygun değerle değerleme farkları Kar Zarar’a aktarılamaz.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
29^1
kalemler gerçekleştiği anda dönemin kar/zarar sonucuna aktınlmaktadır. Bu da kapsamlı gelir-giderin raporlamnası durumunda mükerrerliğe neden olmaktadır. Sermaye niteliğinde olanlar ise, özkaynak grubundaki geçmiş yıllar karlan hesabına aktanlmaktadır. Bu nedenle diğer kapsamlı gelir-giderler arasında yer alan kalemleri sermaye yedekleri ve kar yedekleri olmak üzere iki ayırmak mümkündür.
Dönem kar/zaran ile diğer kapsamlı gelir/gider kalemleri arasındaki ilişki aşağıdaki örnekler yardımıyla açıklanacaktır3. Ö rnek 1: Bir işletmenin ana faaliyetlerinden her yıl 200 TL kar elde ettiğini varsayalım. Bu işletme 20X1 yılında satışa hazır menkul kıymet olarak tanımladığı 400 TL tutarında hisse senedi almıştır. 20X1 yılında söz konusu hisse senetlerinin değeri 500 TL’ye yükselmiştir. İşletme hisse senetlerini gerçeğe uygun değer ile değerlemekte olup, değerleme farkının özkaynaklar arasında raporlamaktadır. 20X2 yılı içinde bu hisse senetlerinin tamamım 600 TL’ye satılmıştır. Bu durumda işletmenin 20X1, 20X2 dönemi Kapsamlı Gelir Tablosu aşağıdaki gibi olacaktır: 3
Aşağıdaki örnekler sadece T M S 39’a göre raporlama yapıldığı sürece geçerlidir. T F R S 9’a göre raporlama yapıldığında bu yeniden sınıflama farkları kar zarara değil, diğer özkaynak kalemlerine (Birikmiş karlara) aktarılacaktır.
30
IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
KAPSAMLI GELİR TABLOSU4
S ü r e k li F a a liy e tle r
20X 1
20X 2
200
200
Diğer Gelir ve Giderler
200
D u rd u ru la n F a a liy e tle r
A . D ö n e m N e t K a r/Z a ra rı
200
400
B. D iğ e r K a p sa m lı G elir /G id e rle r
100
(100)
Satışa Hazır Finansal Varlıklar Değerleme Kazançları
100
Yeniden Sınıflama Düzeltme Farkı
KAPSAMLI KAR (A+B)
(100)
300
300
20X1 yılında değer artış tutan olan 100 TL diğer kapsamlı gelir/gider bölümünde raporlanmıştır. Burada ertelenen vergi etkisi dikkate alınmamıştır. Vergi oranının % 20 varsayımı altında, ertelenen vergi etkisi dikkate alındığında satışa hazır fmansal varlıklar değerleme kazancı 80 TL’ye düşecektir. Satışa hazır fmansal varlığın cari dönemde satılması nedeniyle işletme 200 TL kar elde etmiştir. Bu karın tamamı dönem kar/zararı içerisinde raporlanır. Bu karın 100 TL’si önceki dönemde değerleme farkından (gerçekleşmemiş kardan) 100 TL’si ise bu yılın değer artış kazancından meydana gelmektedir. Kapsamlı gelir tablosunda hem dönem sonucu hem de özkaynaklarda gösterilen gerçekleşmemiş kar sonucu bir arada raporlandığmdan tekrarı önlemek için, “Yeniden Sınıflama Düzeltme Farkı” bölümüne değer artış tutarı eksi olarak yazılır. Esasen bu bir yeniden sınıflamadan çok önceki dönemlerde Diğer Kapsamlı Gelirler de muhasebeleştirilen gerçekleşmemiş karların iptali niteliğindedir.
Örnek 2: Yukarıdaki işletme 20X2 yılında satışa hazır fmansal varlık olarak nitelendirdiği hisse senetlerinin yarısını 300 TL’ye satmıştır. 20X2 yılında kalan hisse senetlerinin dönem sonu değeri 300 TL’dir. 20X3 yılında işletme, kalan hisse senetlerinin tamamını 350 TL’ya satmıştır.4
4
S T İC K N E Y , W E IL ; Financial Accounting, 2003, s. 692
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
İşletmenin üç dönemine ilişkin bilgi karşılaştırmalı olarak aşağıda sunulmuştur: KAPSAMLI GELİR TABLOSU5
S ü re k li F a a liyetler
20X1
20X2
20X3
200
200
200
1006
1505678
Diğer Gelir ve Giderler D u rd u ru la n F a a liy e tle r 200
300
350
B. D iğ e r K a p sa m lı G elir /G id e rle r
100
0.-
(100)
Satışa Hazır Finansal Varlıklar Değerleme Kazançları
100
KAPSAMLI KAR (A+B)
300
O
Yeniden Sınıflama Düzletme Farkı (Kar/Zarara Aktanna)
ÛO
A . D ö n e m N e t K a r/Z a ra rı
(50)
(100)
300
250
5. ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSUNUN DÜZENLENMESİNE İLİŞKİN DÜZENLEM ELER Özkaynak değişim tablosu, her bir özkaynak kalemi itibariyle dönem başı ve dönem sonu özkaynak mutabakatını sağlar. Mutabakat sağlanırken aşağıdaki kalemler itibariyle raporlama yapılır (IAS 106). - Kar veya zarar tutan, - Gerçekleşmemiş kar ya da zararın her bir kalemi, - Ortaklar tarafından yapılan katkılan ve ortaklara yapılan dağıtımlan ayrı olarak gösteren ortaklarla bunlann ortak olmaları nedeniyle ortaya çıkan işlemler ve kontrolün kaybedilmesiyle sonuçlanmayan bağlı ortaklıktaki ortaklık paylarındaki değişimler. Tabloda, kapsamlı gelir tutarı toplam olarak ve ana ortaklık sahiplerine ve kontrol gücü olmayan ortaklıklar itibariyle ayrı ayrı raporlanır. 5 6 7 8
Standarda göre,
S T İC K N E Y , W E!L; Financial Accounting, 2003, s. 692 20X1 yılı değerleme kazancı 50 T L + 20X2 yılı satış kan=IOO 20X1 yılı kalan değerleme kazancı 50 T L + 2 0 X 2 yılı değerleme kazancı+ 20X3 yılı satış karı Kalan hisse senetlerinin 20X2 değerleme kazancı 50 T L
32
IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
IAS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar standardı hükümlerine göre geriye doğru yapılan düzeltmelerin özkayııak kalemlerine etkileri, her bir kalem itibariyle raporlanmak zorundadır.
6. SPK UYGULAMALARI İLE KARŞILAŞTIRMA Sermaye Piyasası Kurulu ilk kez, 15.Kasım.2005 tarihinde yayınladığı, Seri:XI, No:25 Sayılı Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na Uyumlu Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Tebliği ile, “hisse senetleri borsada işlem gören şirketlere, yatırım ortaklıklarına, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ile bu işletmelerin bağlı ortaklıklara, müşterek yönetime tabii ortaklığı ve iştiraki konumundaki şirketler ile konsolide tablo düzenlemek durumunda olan işletmelere Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarını” uygulamak zorunluluğu getirilmiştir. Bu tebliğ 2005 yılı başından itibaren kullanılmaya başlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartlarındaki hızlı değişimi takip etmekte zorlanan SPK, 2008 yılında, Seri:XI, No:29 Sayılı “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya
İlişkin Esaslar Tebliğ”ini yayınlamıştır. Bu tebliği ile,
SPK standart yayınlamaktan vazgeçmiş ve Avrupa Birliği tarafından kabul edilmiş haliyle Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarını kabul etmiştir. Bu kapsamda, Türkiye Muhasasebe Standartlan Kurulu tarafından yayınlanan TMS/TFRS’ler esas alınabilecektir. Ancak, bunlann UMS/UFRS’lere aykm olmaması gereklidir. SPK’nm 17.04.2008 tarih 11/467 sayılı Kararı ile, Seri:XI, No:29 Tebliği’ne göre hazırlanacak bilanço ve gelir tablosuna ilişkin formatlar ve bunlara ilişkin hazırlama esaslannı belirlenmiştir. Nakit akım tablosu ile özsermaye değişim tablosunun sunumunda ise, UMS/UFRS Terde belirlenen esaslar çerçevesinde kalmak kaydıyla, işletmeler serbest bırakılmışlardır. Bilanço ve Gelir Tablosu modelleri aşağıdaki gibidir:
33
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTURI
BİLANÇO ABC A.Ş. (VE BAĞLI ORTAKLIKLARI) BAĞIMSIZ DENETİMDEN GEÇMİŞ (GEÇMEMİŞ) ... TARİHLİ (KONSOLİDE) BİLANÇO (Tüm tutarlar, TL olarak gösterilmiştir. Dipnot Referanslar! VARLIKLAR Dönen Varlıklar Nakit ve Nakit Benzerleri Finaıısa! Yatırımlar Ticari Alacaklar Finans Sektöre Faaliyetlerinden Alacaklar Diğer Alacaklar Stoklar Canlı Varlıklar (net) Diğer Dönen Varlıklar (Ara Toplanı) Satış Amacıyla Elde Tutulan Duran Varlıklar Duran Varlıklar
Ticari Alacaklar Finans Sektörü Faaliyetlerinden Alacaklar Diğer Alacaklar Finansal Varlıklar Özkaynak Yöntemiyle Değerlenen Yatırımlar Canlı Varlıklar Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Maddi Duran Varlıklar Maddi Olmayan Duran Varlıklar Şerefiye Ertelenen Vergi Varlıkları Diğer Duran Varlıklar TOPLAM VARLIKLAR KAYNAKLAR_________________________ Kısa Vadeli Yükümlülükler Finansal Borçlar Diğer Finansal Yükümlülükler Ticari Borçlar Diğer Borçlar Finans Sektörü Faaliyetlerinden Borçlar Devlet Teşvik ve Yardımları Dönem Karı ve Yükümlülüğü Borç Karşılıkları Diğer Kısa Vadeli Yükümlülükler (Ara Toplam) Satış Amacıyla Elde Tutulan Duran Varlıklara İlişkin Yükümlülükler
Cari Dönem
Geçmiş Dönem
20..
20..
34
IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
Uzun Vadeli Yükümlülükler Fiııansa! Borçlar Diğer Finansal Yükümlülükler Ticari Borçlar Diğer Borçlar Fiııans Sektörü Faaliyetlerinden Borçlar Devlet Teşvik ve Yardımları Borç Karşılıkları Çalışanlara Sağlanan Faydalar İlişkin Karşılıklar (veya Kıdem Tazminatı Karşılığı) Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü Diğer Uzun Vadeli Yükümlülükler ÖZKAYNAKLAR_________________ Ana Ortaklığa Ait Özkaynaklar Sermaye Karşılıklı İştirak Sermaye Düzeltmesi (-) Hisse Senetleri İhraç Primleri Değer Artış Fonları Yabancı Para Çevrim Farkları Kardan Ayrılan Kısıtlanmamış Yedekler Geçmiş Yıllar Kar/Zararlan Net Dönem Kan/Zaran Azınlık Payları TOPLAM KAYNAKLAR
35
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
GELİR TABLOSU ABC A.Ş. (VE BAĞLI ORTAKLIKLARI) BAĞIMSIZ DENETİMDEN GEÇMİŞ (GEÇMEMİŞ) ... TARİHİNDE SONA EREN YILA AİT (KONSOLİDE) GELİR TABLOSU________ (Tüm tutarlar, TL olarak gösterilmiştir) Dipnot Referansları
Geçmiş Dönem 20..
20..
SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER Satış Gelirleri
X
Satışların Maliyeti (-)
üü
Ticari faaliyetlerden brüt kar (zarar)
X
Faiz, ücret, prim, komisyon ve diğer gelirler
X
Faiz, ücret, prim, komisyon ve diğer giderler (-)
üü
Finans sektörü faaliyetlerinden brüt kar (zarar)
X
BRÜT KAR/ZARAR
X
Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri (-)
(X)
Genel Yönetim Giderleri (-)
(X)
Araştırma ve Geliştirme Giderleri (-)
(X)
Diğer Faaliyet Gelirleri
(X)
Diğer Faaliyet Giderleri (-)
(X)
FAALİYET KARI/ZARARI
X
Özkaynak yöntemiyle Değerlenen Yatırımların Kar/Zararlanndaki Paylar
X
(Esas Faaliyet Dışı) Finansal Gelirler
X
(Esas Faaliyet Dışı) Finansal Giderler (-)
(X)
SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER VERGİ ÖNCESİ KAR/ZARARI
X
Sürdürülen Faaliyetler Vergi Gelirleri/Giderleri
X
- Dönem Vergi Gelir/Gideri
X
- Ertelenmiş Vergi Gelir/Giderleri
X
SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLERDEN DÖNEM KARI/ZARARI
X
DURDURULAN FAALİYETLER Durdurulan Faaliyetler Vergi Sonrası Dönem Karı/Zararı
X
DÖNEM KARI/ZARARI
X
DÖNEM KAR/ZARARININ DAĞILIMI Azınlık Paylan
X
Ana Ortaklık Payları
X
Hisse Başına Kazanç
X
Seyreltilmiş Hisse Başına Kazanç
X
Sürdürülen Faaliyetlerden Hisse Başına Kazanç
X
Sürdürülen Faaliyetlerden Seyreltilmiş Hisse Başına Kazanç
X
W W 36
IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
Ancak, kurul kararı ile kabul edilen standart fmansal tablolar ve dolayısıyla bunların dipnot ve ekleri IAS l ’in maddelerine ve ruhuna aykırı hükümler taşımaktadır. Bunlar aşağıda kısaca özetlenmeye çalışılmaktadır. a) Standart bilanço ve gelir tablosunda iki farklı raporlama şekli önermekte ve bu şekillerden birini öııe çıkarmamaktadır. Bu konuda tablo düzenleyicileri serbest bırakarak, önemlilik ve gerçeğe uygun sunuluş çerçevesinde, özellikle işletmenin mali ve ekonomik durumunu, karın ve likiditenin kaynaklarına uygun fmansal tablo şekillerinden birini kullanmayı işletme yönetiminin sorumluluğuna bırakmaktadır. SPK bilançoda kısa vadeli/uzun vadeli ayırımına uygun Bilanço modeli ile, Satışların Maliyeti Esasına uygun Gelir Tablosu’nu standart hale getirerek, IFRS/IAS’lara, özellikle IAS l ’in 16 ncr maddesine aykırı bir düzenleme yapmış olmaktadır. b) Ticari Alacaklar ve Ticari Borçlar hem kısa hem de uzun vadeli olarak raporlanmıştır. Dolayısıyla cari-cari olmayan yaklaşımda esas olan faaliyet döngüsü kıstasından ziyade 12 aylık süre kıstı göz önünde bulundurulmuştur. Gelir Tablosu’nun düzenlenmesinde fonksiyon esasının benimsenmesi dikkat çekmektedir. Böylece Toplam Maliyet Esasına göre Gelir Tablosu düzenlenmesi adeta yasaklanmıştır. Bu ise özellikle hizmet sektörü ile fînansal sektörde işletmenin gelir ve gider yapısının daha şeffaf, gösterilmesine engel olmaktadır. Diğer taraftan IAS l ’e aykırı bir uygulama yapılmış olmaktadır. Dipnotlar, her bir fmansal tablonun ekine ayrı ayrı konulmamakta, tüm genel amaçlı tabloların ortak bir dipnotu düzenlenmekte ve sunulmaktadır. IA S l’deki düzenlemelere uygun olarak SPK çok kapsamlı ve açıklayıcı bilgiler içeren bir dipnot raporlama çerçevesi oluşturmaya çalışmıştır. Ayrıca her bir dipnotun içeriği hakkmdaki açıklamaları kapsayan bir ‘Kullanım Rehberi’ de yayınlanmıştır. Bu rehber sayesinde uygulayıcıların işleri kolaylaşacaktır. Ancak yukarıdaki aykırılıklarında süratle giderilmesi gerekmektedir. Tüm bu farklılıklar çerçevesinde SPK’nm standart bir forrnat yerine, kurumsal yönetim ilkelerini de dikkate alarak, şirketin fmansal durumu ve performansını en iyi şekilde yansıtacak fmansal tabloların sunuluş şekillerini şirket yönetimine bırakması gerekmektedir. Nitekim IAS l ’de yapılan değişiklikle birlikte kapsamlı gelir tablosunun yayınlanması zorunlu hale gelmiştir. Buna rağmen SPK yayınladığı formatta bir değişiklik yapmamıştır.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTURI
* 3
7. KOBİ STANDARDINDA FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU KOBİ standartının, 3,4,5,6,7 ve 8. bölümleri, fınansal tabloların sunuluşu ile ilgilidir. KOBİ standardında düzenlenecek fınansal tablolarla ilgili olarak farklı bir hüküm yer almamaktadır. KOBİ’lerinde fınansal durum tablosu, kapsamlı gelir tablosu, nakit akış tablosu ve özkaynak değişim tablosu düzenlemesi zorunludur (KOBİ Std 3.17). Özkaynak değişiklikleri, yalnız dönem kar/zaranndan, temettü ödemelerinden, önceki dönem hatalarının düzeltmesi ve muhasebe politikalanndaki değişikliklerden meydana geliyorsa, işletmeler kapsamlı gelir tablosu yerine “Gelir ve Dağıtılmamış Karlar Tablosunu” düzenleyebilirler. Gelir ve dağıtılmamış karlar tablosunun tablo kısmında, gelir tablosunda yer alması gerekli kalemlere ilave olarak aşağıdakilerin de raporlanması gerekmektedir (KOBİ Std 6.5): - Dönem başı dağıtılmamış karlar, - Dönemdeki, açıklanan ve ödenen veya ödenebilir olan temettü tutarları, - Düzeltilen önceki dönem hatalarının, dağıtılmamış karların üzerindeki etkisi, - Muhasebe politikalarındaki değişimin, dağıtılmamış karlar üzerindeki etkisi - Dönem sonu dağıtılmamış karlar.
W 38 IÜBP
IAS/TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU STANDARDI
EK 1: Kapsamlı Gelir Tablosu Modeli (Satış Maliyeti Esasına Göre) IA S 1.10(b), 51(b).(c)
31.12.2009 T a rih in d e S o n a E re n Y ıla A it K o n s o lid e K a p s a m lı G e lir T a b lo s u
IA S 1.113
Dipnot
IA S 1.51 (d),{el S ü r d ü r ü le n Faaliyetle r IA S 1.82(a) IA S 1.99
S a tış Gelirler
IA S 1.85
Brüt S a tış Karı
Satışların Maliyeti
IA S 1.99
Pazarlam a, S a tış ve Dağıtım Giderleri
IA S 1.99
G enel Yönetim Giderleri D iğer Gelir ve Giderler
IA S 1.85 IA S 1.82(c) IA S 1.85
İştirak Karlarından Paylar Yatırım Gelirleri
IA S 1.82(b)
Fin ansm an Maliyetleri
IA S 1.85 IA S 1.82(d)
Vergi Ö n c e si K ar
IA S 1.85
Sürdürülen Faaliyetlerden D ön em Kar/Zarar
Vergi Giderleri
D u rd u ru la n Faaliyetle r IA S 1.82(e)
Durdurulan Faaliyetlerden D ön em Kar/Zararı
IA S 1.82(f)
D Ö N E M K A R I/ Z A R A R I
IA S 1.82(g)
Y a b a n cı faaliyetlerin çevrim inden d o ğa n kur farkları
IA S 1.82(g)
S a tışa hazır finarısal varlıklar değer artış kazançları
IA S 1.82(g)
Nakit a k ış riskinden korunm a değer kazançları
IA S 1.82(q) IA S 1.82(h)
Varlıkların değerlem esinden elde edilen kazançlar İştiraklerin d iğer k apsam lı kar payları
IA S 1.85
D ön em D iğe r K ap sam lı Geliri (Vergi S o n ra sı)
IA S 1.820)
D iğe r K ap sam lı Gelirlerin Verqileri D Ö N E M İN T O P L A M K A P S A M L I G E L İR İ
D iğ e r K a p s a m lı G e lir
D ön e m Kar/Zararının D ağılım ı IA S 1.83(a)
A n a Ortaklık Payları
IA S 1.83(a)
A zın lık Payları D ön e m K ap sam lı Karının Dağılım
IA S 1.83(b) IA S 1.83(b)
A n a Ortaklık Payları A zın lık P ayları H is s e B a ş ın a K a z a n ç Sürdürülen ve Durdurulan Faaliyetlerden
IA S 33.66 IA S 33.66
H isse B a ş ın a K a z a n ç Seyretilm iş H iss e B a ş ın a K a za n ç Sürdürülen Faaliyetlerden
IA S 33.66 IA S 33.66
H iss e B a ş ın a K a z a n ç Seyreltilm iş H iss e B a ş ın a K a z a n ç
31/12/09
31/12/08
T L(0 0 0 )
T L (000)
39
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
EK 2: Gelir Tablosu ve Kapsamlı Gelir Tablosunun Ayrı Sunulması IA S 1.10(b), 51(b),(c) IA S 1.113 IA S 1.51 (d),(e)
31.12.2009 Tarihinde S o n a Eren Y ıla A it K o n so lid e G elir T a b lo su Dipnot
IA S 1,82(a) IA S 1.99
Sü rd ü rü le n Faaliyetler S a tış Gelirler Satışların Maliyeti
IA S 1.85
Brüt S a tış K a n
IA S IA S IA S IA S IA S IA S
Pazarlam a, S a tış ve Dağıtım Giderleri G enel Yönetim Giderleri D iğer Gelir ve Giderler İştirak Karlarından P aylar Yatırım Gelirleri Fin ansm an Maliyetleri
1.99 1.99 1.85 1,82(c) 1.85 1.82(b)
IA S 1.85 IA S 1.82(d)
Vergi Ö nc esi Kar Vergi Giderleri
IA S 1.85
Sürdürülen Faaliyetlerden D ön em Kar/Zarar
IA S 1.82(e)
D u rdurulan Faaliyetler Durdurulan Faaliyetlerden D ön em Kar/Zararı
IA S 1.82(0
D O N E M İN K A R I/ Z A R A R I
IA S 1.83(a) IA S 1.83(a)
D önem Kar/Zararının D ağılım ı A n a Ortaklık Payları Azınlık Payları
31/12/09 T L(000)
31/12/08 T L (000)
H is s e B a ş ın a K a z a n ç
IA S 33.66 IA S 33.66
IA S 33.66 IA S 33.66 IA S 1.10(b), 51 Muhasebe Değeri İndirilebilir Geçici Fark Vergi Değeri Muhasebe Değeri
Vergi Değeri
196.696 = A x [ 1 - (1 / 1,356) 1 / 0,35 A = 82.467 TL / Yıl
1 Yılda 82.467 TL 6 Yılda______________ x______ . x = 494.802 TL (ödenen anapara + faizler toplamı) 20.000 TL ( HURDA Değeri) 514.802 TL
259
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
1- Ödeme Planı TARİH
ÖDEMELER
01.01.2004
FAİZ ANAPARA ÖDEMELERİ ÖDEMELERİ -
-
ANAPARA BORCU 200.000
-
31.12.2004
82.467
70.000
12.467
187.533
31.12.2005
82.467
65.637
16.830
170.703
31.12.2006
82.467
59.746
22.721
147.981
31.12.2007
82.467
51.794
30.673
117.308
31.12.2008
82.467
41.058
41.409
75.899
31.12.2009
82.467
26.565
55.902
20.000
HURDA
20.000
-
20.000
0
514.802
314.798
200.000
-
1) Kiracının Muhasebe Kayıtları: ---------------------------260 H A K L A R 302 E R T E L E N M İŞ BO RÇLANM A 402 E R T E L E N M İŞ BO RÇLANM A
01.01.04
-----------200.000
F İN A N S A L K İ R A L A M A M A L İY E T L E R İ F İN A N S A L K İ R A L A M A M A L İY E T L E R İ
70.000 244.802
301 F İN A N S A L K İ R A L A M A İŞ L E M L E R İN D E N B O R Ç L A R 401 F İN A N S A L K İ R A L A M A İŞ L E M L E R İN D E N B O R Ç L A R Kiralanan varlığın aktife alınması ve kiralama borçlarının tahakkuk ettirilmesi ----------------------------
31.12.04
82.467 432.335
-----------------------------
301 F İN A N S A L K İ R A L A M A İŞ L E M L E R İN D E N BO RÇLAR 191 İN D İR İL E C E K K D V 780 F İN A N S M A N G İD E R L E R İ 100 K A S A 302 E R T E L E N M İŞ F İN A N S A L K İ R A L A M A BO RÇ . M A L İY E T . Aralık 2004 finansai kiralama taksitlinin ödenmesi
82.467 8.246,7 70.000 90.713,7
70.000
FİNANSAL KİRALAMA
260 ------------------------------
31.12.04
---------------------------
401 F İN A N S A L K İ R A L A M A İŞ L E M L E R İN D E N BO RÇLAR
82.467
301 F İN A N S A L K İ R A L A M A İŞ L E M L E R İN D E N B O R Ç L A R Uzun vadeli finansaî kiralama borcunun kısa vadeli borca aktarılması ------------------------------
31.12.04
82.467
---------------------------
302 E R T E L E N M İŞ F İN A N S A L K İ R A L A M A B O R Ç L A N M A M A L İY E T L E R İ
65.637
402 E R T E L E N M İŞ F İN A N S A L K İR A L A M A B O R Ç L A N M A M A L İY E T L E R İ U V Y K ’da, düzenleyici hesapta yer alan peşin faizin K V Y K ’daki ilgili düzenleyici hesaba aktan İması. ------------------------------
31.12.04
65.637
---------------------------
760 P A Z A R L A M A , S A T IŞ V E D A Ğ IT IM G İD E R L E R İ
30.000 30.000
26S B İR İK M İŞ A M O R T İS M A N L A R Dönemin amortisman giderinin kayda alınması 200.000-20.000=180.000/6 ayıl=30.000 T L Varlığı ucuza satın alma hakkı veya varlığa ait mülkiyetin devri olmadığı için amortisman ekonomik ömre göre değil, de kira süresine göre hesaplanmıştır. ----------------------------------------
../..
-----------------------------------
2) Kiraya Verene Ait Muhasebe Uygulamaları ----------------------------
01.01.2004
---------------------------------
154 F İN A N S A L K İR A L A M A M A L L A R I 191 İN D İR İL E C E K K D V
200.00
0
2.000
202.000
103 V E R İL E N Ç E K V E Ö D. E M İR L . Varlığın satın alınması -----------------------------
01.01.2004
-------------------------------S2.467 432.335
120 A L IC IL A R 220 A L I C I L A R 124 K A Z A N I L M A M I Ş F İN A N S A L K İ R A L A M A F A İZ G E L İR L E R İ
70.000
224 K A Z A N I L M A M I Ş F İN A N S A L K İ R A L A M A F A İZ G E L İR L E R İ 600 Y U R T İÇ İ S A T IŞ L A R Varlığın finansaî kiralamaya verilmesi (satılması) ve alacağın tahakkuk ettirilmesi
244.802
200.000
261
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI 31.01.2004 102 B A N K A L A R 124 K A Z A N I L M A M I Ş F İN A N S A L K İ R A L A M A F A İZ G E L İR L E R İ
90.713,7 70.000
120 A L I C I L A R
82.467
391 H E S A P L A N A N K D V
8.246,7
600 Y U R T İÇ İ S A T IŞ L A R
70.000
2004 yılı taksidinin tahsili ve faiz gelirinin kaydı -----------------------------
31.01.2004
--------------
224 K A Z A N I L M A M I Ş F İN A N S A L K İ R A L A M A F A İZ G E L İR L E R İ
65.637
124 K A Z A N I L M A M I Ş F İN A N S A L K İ R A L A M A F A İZ G E L İR L E R İ
65.637
Kazanılmamış fınansal kiralama gelirlerinin sınıflandırma kaydı. 31.01.2004 120 A L IC IL A R
82.467 220 A L I C I L A R
82.467
Uzun vadeli fınansal kiralama alacağının kısa vadeli alacağa alınması
41 Garantili Satış: a) Kiracının Muhasebe Kayıtları: ------------------------------1
31.12.2009
-------------------------------
301 F İN A N S A L K İ R A L A M A İŞ L E M L E R İN D E N B O R Ç L A R 268 B İR İK M İŞ A M O R T İS M A N L A R 260 H A K L A R Hurda değerin 20.000 T L olarak gerçekleşmesi ve 12.000 T L ’lik hurda değerin garanti edilmiş olması durumunda kamyonun kiralayana devredilmesi.
20.000 180.000 200.000
262 -----------------------------2
FİNANSAL KİRALAMA 31.12.2009
---------------------------
301 F İN A N S A L K İR A L A M A İŞ L E M L E R İN D E N B O R Ç L A R 268 B İ R İ K M İ Ş A M O R T İ S M A N L A R
20.000 180.000
260 H A K L A R Hurda değerin 15.000 T L olarak gerçekleşmesi ve 12.000 T L ’lik hurda değerin garanti edilmiş olması durumunda kamyonun kiralayana devredilmesi ----------------------------
31.12.2009
200.000
-----------------------------
301 F İN A N S A L K İ R A L A M A İŞ L E M L E R İN D E N BO RÇLAR 268 B İ R İ K M İ Ş A M O R T İS M A N L A R 659 D İĞ E R F A A L İY E T E R D E N O L A Ğ A N G İD E R VE ZARAR
20.000 180.000 2.000
260 H A K L A R 100 K A S A Hurda değerin 10.000 T L olarak gerçekleşmesi ve 12.000 T L ’lik hurda değerin garanti edilmiş olması durumunda kamyonun kiralayana devredilmesi. ----------------------------
31.12.2009
200.000 2.000
-----------------------
301 F İN A N S A L K İR A L A M A İŞL E M L . B O R Ç L A R 268 B İR İK M İŞ A M O R T İS M A N L A R 659 D İĞ E R F A A L İY E T E R D E N O L A Ğ A N G İD E R V E ZARAR
20.000 180.000 7.000
200.000
260 H A K L A R
7.000
100 K A S A Hurda değerin 5.000 T L olarak gerçekleşmesi ve 12.000 T L ’lik hurda değerin garanti edilmiş olması durumunda kamyonun kiralayana devredilmesi. ----------------------------
31.12.2009
----------------------------
301 F İN A N S A L K İ R A L A M A İŞ L E M L . B O R Ç L A R 268 B İ R İ K M İ Ş A M O R T İ S M A N L A R 659 D İĞ E R F A A L İY E T E R D E N O L A Ğ A N G İD E R V E ZARAR 260 H A K L A R 100 K A S A Hurda değerin 0 T L olarak gerçekleşmesi ve 12.000 T L ’lik hurda değerin garanti edilmiş olması durumunda kamyonun kiralayana devredilmesi.
20.000
180.000 12.000 200.000 12.000
263
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTLARI
c) Kiraya Verene Ait Muhasebe Uygulamaları ------------------------------
31.12.2009
-------------------------------
154 F İN A N S A L K İR A L A M A M A L L A R I
20.000
120 A L IC IL A R Hurda değerin 20.000 T L olarak gerçekleşmesi ve 12.000 T L ’lik hurda değerin garanti edilmiş olması durumunda kamyonun kiracıdan devralınması. ------------------------------
31.12.2009
20.000
-------------------------------
659 D İĞ E R F A A L İY E T L . G İD E R V E Z A R A R L . 154 F İN A N S A L K İR A L A M A M A L L A R I
5.000 15.000
120 A L IC IL A R Hurda değerin 15.000 T L olarak gerçekleşmesi ve 12.000 T L ’lik hurda değerin garanti edilmiş olması durumunda kamyonun kiracıdan devralınması. ------------------------------
01.01.2004
20.000
-------------------------------
100 K A S A 154 F İN A N S A L K İR A L A M A M A L L A R I 659 D İĞ E R F A A L İY E T L E R D E N G İD E R V E Z A R A R L A R
2.000
10.000 8.000
120 A L IC IL A R Hurda değerin 10.000 T L olarak gerçekleşmesi ve 12.000 T L ’lik hurda değerin garanti edilmiş olması durumunda kamyonun kiracıdan devralınması. ------------------------------
01.01.2004
20.000
------------------------------
100 K A S A 154 F İN A N S A L K İR A L A M A M A L L A R I 659 D İĞ E R F A A L İY E T L E R D E N G İD E R V E Z A R A R L A R
7.000 5.000
8.000 20.000
120 A L IC IL A R Hurda değerin 5.000 T L olarak gerçekleşmesi ve 12.000 T L ’lik hurda değerin garanti edilmiş olması durumunda kamyonun kiracıdan devralınması. 01.01.2004 100 K A S A 659 D İĞ E R F A A L İ. G İD E R V E Z A R A R L A R 120 A L IC IL A R Hurda değerin 0 T L olarak gerçekleşmesi ve 12.000 T L ’lik hurda değerin garanti edilmiş olması durumunda kamyonun kiracıdan devralınması.
12.000
8.000 20.000
264
FİNANSAL KİRALAMA
5) Ucuza Satınalma:
„ . , ._ 20.000 Bugunku Değer = ----------- - = 3.304 TL (1 + 0,35)6 Net Şimdiki Değer Farkı = (1 + 0,35)6 Anüite (% 35.6 Yıl) Hurda Değer Dışında Anapara = 200.000 TL - 3.304 TL = 196.696 YTL Şimdiki Değer Faktörü Anüite (ŞDFA) (% 35,6 Yıl) x Yıllık Ödeme 196.696 TL Yıllık Ödeme =
_______ 196.696_______ Net Şimdiki Değer Faktörü
196.696 ^ (1 + 0,35)6 -1 " ^0,35(1 + 0,35)%
Anüite’% 35,6 Yıl Toplam Değer= (82.467 X 6) +20.000= 514.802 TL Tarih
Ödemeler
Faiz Ödemesi
Anapara Ödemesi
01.01.2004
-
-
31.12.2004
82.467
70.000
12.467
187.533
31.12.2005
82.467
65.637
16.830
170.703
31.12.2006
82.467
59.746
22.721
147.982
31.12.2007
82.467
51.794
30.673
117.309
31.12.2008
82.467
41.058
41.409
75.900
31.12.2009
82.467
26.565
55.900
20.000
UCUZA ALIM
20.000
-
20.000
0
514.802
314.802
200.000
-
-
Anapara Borcu 200.000
Ucuza satın alma ile ilgili kiracı ve kiraya verene ait kayıtlar önceki 2 ve 3 nolu maddelerdeki gibi olacaktır.
9. AÇIKLAMALAR Kiralamalar ile ilgili açıklamaları, faaliyet ve fınansal kiralama işlemleri için ayrı ayrı yapılır.
W ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI_____________________________
265
a) Faaliyet Kiralamasına İlişkin Olarak Yapılacak Açıklamalar : Faaliyet kiralamasına ilişkin olarak doğan alacaklar ve borçlara ilişkin TMS 32 çerçevesinde gerekli olan açıklamalar yapılır. Ayrıca yapılacak açıklamalar şunlardır: İptal edilemeyen kiralama çerçevesinde ileride elde edilecek asgari kira ödemelerinin toplamı bir yıldan az, bir yıldan fazla ve beş yıldan az ve beş yıldan fazla dönemleri kapsayacak şekilde açıklanır. İlgili dönemde gelir olarak kayda alman koşullu kiralar. Kiraya verinin yapmış olduğu önemli kira anlaşmalarman ilişkin genel açıklamalar. Varlığa ilişkin, diğer standartlarda açıklanması gereken hususlar kiraya verilen varlık içinde geçerlidir. Buna göre, TMS 16, TMS 36, TMS 38 ve TMS 40 ve TMS 41 çerçevesinde açıklamalar yapılması gerekli olabilir.
b) Finansal Kiralamasına İlişkin Olarak Yapılacak Açıklamalar: Finalisai kiralamadan doğan alacaklar ve borçlara ilişkin TMS 32 çerçevesinde gerekli olan açıklamalar yapılır. Ayrıca yapılacak açıklamalar şunlardır: ® Brüt kiralama yatırımı ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin bilanço tarihi itibariyle birbirleriyle mutabakatı. Buna ek olarak, yapılacak asgari kira ödemelerinin bugünkü değerleri ile brüt kiralama yatırımının bilanço tarihi itibariyle değerleri de bir yıldan az, bir yıldan fazla ve beş yıldan az, beş yıldan fazla süreleri kapsayan her bir dönem itibariyle açıklanır: »
Kazanılmamış finansman geliri.
® Kiraya verene ait garanti edilmemiş kalıntı değer. ® Tahsil edilemeyen asgari kira alacaklarına ilişkin ayrılan birikmiş karşılık. ® İlgili dönemde gelir olarak muhasebeleştirilen koşullu kira tutarları. ® Kiraya verenin yapmış olduğu önemli kira anlaşmalarına ilişkin genel bir açıklama.
IAS/TMS 18 HASILAT
1. AMAÇ Hasılatın en önemli konusu, hasılatın ne zaman kazanılmış sayılacağı ve hasılat olarak ne zaman kayda alınacağıdır. Hasılat işletmeye ekonomik faydaların akacağının kesine yakın şekilde belirlendiği ve bunun miktarının yeterli bir şekilde ölçülebilir duruma geldiği zaman kayda alınır. Bu standart değişik durumlarda hasılatın ne zaman ve ne ölçüde doğduğunu belirlemeyi amaçlamaktadır.
2. KAPSAM Bu standart; (a) mal satışlarından (b) hizmet sunumlarından ve (c) işletme varlıklarının başkalan tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettülerden doğan hasılatı muhasebeleştirilemesinde kullanılır. Ancak, aşağıda belirtilen kaynaklardan ortaya çıkan hasılat, bu standart kapsamına dahil değildir: (a) Finansal kiralama sözleşmeleri (bakınız: "TMS 17 Kiralama İşlemleri"), (b) Özkaynak yöntemi ile muhasebeleştirilen yatırımlardan sağlanan temettüler (bakınız: "TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımların Muhasebeleştirilmesi"), (c) "TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri" kapsamındaki sigorta poliçeleri,
HASILAT
(d) Finansal varlık veya finansal yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerindeki değişmeler veya bunların elden çıkarılması (bakınız: "TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştinne ve Ölçme"), (e) Diğer dönen varlıkların değerindeki değişmeler, (f) Tanmsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıkların ilk defa muhasebeleştirilmesi veya gerçeğe uygun değerindeki değişmeler (bakınız: "TMS 41 Tanmsal Faaliyetler"), (g) Tanmsal ürünlerin ilk defa kayda alınması (bakınız: "TMS 41 Tanmsal Faaliyetler"), (h) Madencilik faaliyetlerinden elde edilen hasılat.
3. TANIMLAR Hasılat: İşletmenin faaliyet döneminde olağan faaliyetlerinden kaynaklanan (satış hasılatı, faiz, temettü, ücret gibi) ortakların sennayeye katkıları dışında özkaynakta artış yaratan ekonomik faydaların brüt tutarıdır. Gelir; Hasılatı da kapsayan ancak ondan daha geniş anlamda kazançları da kapsar. Kazanç: İşletmenin ana faaliyetlerinin ve ortakların katkısı dışında yine özkaynaklarda artış yaratan faydalardır. Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. 4. HASILATIN ÖLÇÜMÜ 4.1. Gerçeğe Uygun Değerle Değerleme ve Değerin Tespiti Hasılat gerçeğe uygun değer ile ölçülür. Yani; belli ve istekli taraflar arasında, herhangi bir ilişkiden etkilenilmeyecek şartlar altında, bir varlığın el değiştirebileceği tutar hasılattır. İşlem karşılığında nakit veya nakit benzerlerinin alındığı durumlarda, hasılat, nakit veya nakit benzerlerinin tutarıdır. Ancak her zaman nakit alınmayabilir. Nakit veya benzerlerinin aliminin ertelendiği durumlarda (vadeli satışlarda) satış bedelinin gerçeğe uygun değeri alacağın bugünkü değerine indirgenmesi suretiyle bulunur. Alacağın bugünkü değerine indirgenmesinde veya satış bedelinin gerçeğe uygun değere indirgenmesinde kullanılacak faiz oranı,
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
269
a) Borçlanan ile aynı kredibilite derecesine sahip benzer finansman işlemlerinde geçerli olan faiz oranı, veya b) Alacağın nominal bedelini mal veya hizmetin peşin fiyatına eşitleyen iskonto haddi olmalıdır. Bu standart kapsamında en önemli değişiklik veya yenilik, hasılatın peşin veya gerçeğe uygun değerle kaydının gerekli olmasından ve dolayısıyla vadeli satışlarda vadenin içinde gömülü olan vade farkının mal satış bedelinden ayrı olarak, faiz geliri şeklinde raporlanması gereğinden kaynaklanmaktadır. Bu durumda işletmeler vadeli satışları için ayrı bir muhasebe kayıt sistemi geliştirmek durumunda kalacaklardır. Düzenlemenin doğurduğu temel sorun, muhasebeleştirmekten çok, peşin değere indirgeme de kullanılacak faiz oranının tespiti ve faizin hesaplanmasında yatmaktadır. Kullanılacak faiz oranının tespitinde, standart, öncelikle vadeli satış yapılan müşterinin (borçlunun) kredi değerliliğine uygun bir faiz oranı öngörmektedir (TMS 18.11/a). Bu da satın alanın kredi değerliliğinin öncelikle belirlenmesini gerektirmektedir.. Böyle bir uygulama zor olmaktadır. Bunun yapılamadığı durumda kullanılacak faiz oranı o işletmenin genelde uyguladığı faiz oranı olacaktır. Eğer işletmenin zaten peşin ve kredili satışları için fiyat farklı uygulanıyor ise böyle bir faiz oranı arayışına gerek olmayacak, vade farkı doğrudan dikkate alınacaktır. Ancak şunuda belirtmek gerekir ki, vadeli satışlarda vade farkı ayırımı yapmak her zaman zorunlu olmayabilir. Bu farkın hesaplanması için satışla birlikte bir finansman işlemininde gömülü olması gerekir. Eğer mutat veya sektör uygulamalarına göre örneğin normal teslimlerde 1 ay gibi tüm satışlara yönelik olarak otomatik bir vade veriliyor ise bu işlemin içinde bir finansman işlemi olduğu söylenemez. Diğer taraftan vade farkı veya faiz hesaplanırken basit faiz formülü değil, birleşik faize göre iç iskonto yöntemi (etkin faiz yöntemi) kullanılacaktır (TMS 18.1 l/.b). Bu faiz oranı da Vergi Usul Kanunu’nun 264. maddesine göre yapılan reeskont işleminden farklı oran ve yöntemlerle yapıldığı için mali kar ticari kar farkı doğuracak, “Gelir Vergisi” standardına göre geçici farklara neden olacaktır. Vadeli değer ile peşin değer arasındaki vade farkı, hesap planında açılacak 382/482 Ertelenmiş Gelirler adlı bir hesapta takip edilebilir. Ancak bu tutarlar nitelik olarak kullandığımız hesap planındaki 122 /3 2 2 hesaplar ile aynı olduğu için bu hesaplarda kullanılabilir. Vade farkı tutarları, zamana paralel olarak Faiz Gelirleri hesabına aktarılır. Aynı işlem, vadeli alışlar içinde sözkonusudur.
P270
HASILAT
Vadeli alımlardan ortaya çıkan vade farkı tutarları, 182/282 Ertelenmiş Gelirler hesabına alınır, bu hesaptan ise Finansman Giderleri hesabına aktarılır. Bu hesaplar yerine bu günkü hesap planında 180 / 280 Gelecek Aylara/Yillara Ait Gelirler Hesaplan da kullanılabilir. Vadeli satışlardan ortaya çıkan faiz gelirleri ve vadeli alışlardan ortaya çıkan faiz giderleri, gelir tablosu dipnotlarında açıklanır. Bu tutarlar, gelir tablosunun, diğer faaliyetler bölümünde yer alabileceği gibi, fmansal gelirler ve fınansal giderler bölümlerinde raporlanmaları daha uygundur. Alacakların, bilanço tarihinde gerçeğe uygun değerleri ile de değerlenmesi gereklidir. Dönem sonunda, 382/482 nolu hesapta kalan bakiye, aynı zamanda reeskont tutannı verecektir. Alacakların bilanço tarihi itibariyle gerçeğe uygun değerleri ile raporlanması için bu hesabın bakiyesi, tekdüzen hesap planında açılacak 122 Alacaklar Reeskontu hesabına devredilir. Ancak, bu durumda şöyle bir sorun ortaya çıkabilmektedir. Hasılatın gerçeğe uygun değeri, KDV’siz değer üzerinden, alacakların değeri ise, KDV’li tutar üzerinden hesaplanmaktadır. Dolayısıyla, iki tutar birbiri ile uyumlu olmamaktadır. Alacakların reeskont tutan, hasılattan ayrıştırılan vade farkını geçebilmektedir. Bu durumda, - KDV üzerinden hesaplanacak tutar önemsiz olarak, başka bir ifade ile, 382 nolu hesapta takip edilen tutar, reeskont tutan olarak kabul edilir1 veya - Alacaklara içerisinde yer alan KDV nedeniyle, ertelenmiş gelir tutan ile mahsup edilemeyen reeskont tutan, Faiz Gelirler’inde indirilir.
Örnek:
İşletmemiz sipariş üzerine iş yapmaktadır. Dolayısıyla mallarımız peşin ve
vadeli fiyatları ayrı ayrı tespit edilmemekte, müşteri ile pazarlıklar sonucu tespit edilmektedir. Böyle bir müşteriye 1.12.200X tarihinde bir mal grubu 1.360.- TL peşin, 1.000.- TL side 3 ay sonra tahsil edilmesi koşuluyla (% 18 KDV dahil) teslim edilmiştir. İşletmemizin bulunduğu sektörde genellikle aylık % 1,5 vade farkı uygulandığı bilinmektedir. Bu durumda yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır. Satışın Peşin Değeri =1.360+((L 000/(1+ 0,015)3)= I.360+ (l.000/1,045678) = 1.360 + 956,32= 2.316,32 Faiz = 1 .0 0 0 -9 5 6 ,3 2 = 43,68 veya 2 .3 6 0 -2 .3 1 6 ,3 2 = 43,68
'
Önemsiz kabul etme, K D V ’nin alacak tutan içerisinde yer almadığı, bir başka ifade ile önceden tahsil edildiği fikriden kaynaklanmaktadır.
271
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
01.12.200X 1.360 1.000
100 KASA 120 ALICILAR 122 ALACAKLAR REESKONTU 391 HESAPLANAN KDV 600 YURTİÇİ SATIŞLAR
43,68 360 1.956,332
Vade farkı örnekte 122 nolu hesaba alınmıştır, istenirse 382 nolu hesaba da alınabilir. Bilanço tarihinde (31.12.200X) Alacak Reeskontuna yazılmış tutarın bir aylık kısmı realize olmuş faiz olarak dikkate alınacak ve faiz gelirlerine alınacaktır. Öncelikle bir aylık faiz geliri bu rakamın üçe bölünmesi suretiyle değil, kalan vade dikkate alınarak hesaplanacaktır. Peşin Değer = 1 .0 0 0 /(1 + 0 ,015)2 = 1.000/ 1,030225= 970,66 İşlemiş Faiz = 970,66 - 956,3 2 = 14,34 ----------------------------
31.12.200X ----------------------------
122 ALACAKLAR REESKONTU
14,34
642 FAİZ GELİRLERİ 642.20 Vadeli Satış Faiz Gelirleri ---------------------------------------
../..
14,34
---------------------------------------
Bu kayıtlardan sonra Gelir Tablosu’na 2.000.- TL satış geliri olarak değil, 1956,32 TL satış geliri, 14,34 TL vade farkı faiz geliri gidecek, bilançoda alacak reeskontu
29,34 TL
olarak görülecek, dolayısıyla alacağın iskonto edilmiş maliyeti (taşınmış maliyeti) 970,66 TL olarak görülecektir. Görüldüğü gibi bu uygulamada alacaklara reeskont işlemin başında yapılmakta, bu da bir alacak reeskontundan çok gelir reeskontu olmaktadır. Her ay veya bilanço dönemleri sonunda toplam reeskontun ne kadarının kazanıldığı hesap edilecek ve gelir hesaplarına alınacaktır. Bunun doğurduğu vergisel etkilerde bulunmaktadır. Herşeyden önce bu işlem bir senet üzerinden yapılan işlem olmadığı için reeskontu kabul edilmeyecek, Kar/ Zarar hesabına vergi yasalarına göre gitmesi gereken tutar ile fiilen giden tutar arasındaki fark kadar matrah ilave/indirimi söz konusu olacaktır. Dönem sonunda bu işlem nedeniyle Kar/Zarar’a 29,34 TL (reeskontun bilanço bakiyesi kadar) eksik gitmiştir. Bu rakamın matraha ilave edilmesi gerekir. Aynı rakam izleyen yılda matrahtan indirilecektir. Bu da Ertelenmiş Vergi Alacağı doğuracaktır. Bu da aşağıdaki gibi kayda alınacaktır.
Wm___________________________________________
HASILAT
------------------------------ 31.12.200X ------------------284 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 29,34 x 0,20=5,87
5,87
691 VERGİ GİDERİ/GELİRİ
------------------------
5,87
---------------
Eğer yukarıdaki işlem senetsiz satış şeklinde değilde senetli bir alacağa bağlı olarak yapılmış olsaydı, dolayısıyla vergi yasaları açısından reeskont mümkün olsa idi, durum ve hesaplamalar biraz daha farklı olacaktı. Bu durumda öncelikle geçerli olan TC Merkez Bankası Avans Faiz oranı kullanılması gerekmektedir. Bunun da % 35 olduğunu varsayalım. Bu durumda senedin vadesine göre kalan iki aylık reeskont şu şekilde hesaplanmış olacaktır Senedin Peşin Değeri = 1000 / (1 +( 0,35 x 2/12)) = 944,88 Kapsadığı Faiz
= 1000 - 944,88 = 55,11 (Reeskont tutarı)
Vergi yasalarına göre 55,11, TL lik reeskont gideri yazılabilecek iken, sadece 29,34 TL yazılmıştır. Dolayısıyla Kar Zarar’a 25,77 TL eksik gitmiştir. Bu matrahtan indirilebilecektir. İzleyen yıl ise bu tutar matraha ilave edilecektir. Matrahtan indirim nedeniyle bu tutarın etkin faiz oranı % 20 ile çarpımı kadar Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü doğacaktır. Bu ise şu şekilde kayda alınacaktır. ------------------------------ 31.12.200X ----------------691 VERGİ GİDERİ/GELİRİ
5,15
484 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ -----------------------------------------
../..
5,15
-----------------------
Bu standart ile gelen önemli bir değişiklikte, menkul kıymet alıntında kupon bedellerinin veya işlemiş faizler ile önceki dönem karlarından dağıtılmış tenıettülerin kaydında görülmektedir. Türkiye’de çoğu işletmede vade farkı ile satışın peşin değerini ayrı kaydetmek şeklindeki TFRS ye uygun muhasebeleştirme sistemi uygulanmamakta, daha doğrusu vergi yasalarına aykırı düşmemek amacıyla böyle bir muhasebe uygulamasına gidilmemektedir. Bunun sonucu olarak da, eğer şirket SPK Mevzuatına tabi ve/veya menkul kıymetleri borsa da işlem görmüyor ise, muhasebe sistemine dahil etmeden fınansal tablo üzerinde düzeltmeler yapılarak çözümlenmektedir. Bu gibi durumlarda şirketlerin hareket tarzı şu şekilde olabilir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
a) Önce raporlama dönemindeki vadeli satışların tamamı belirlenen faiz oranı üzerinden bileşik faiz esasına göre iç iskontoya tabi tutulur veya başka bir deyimle satışların peşin değeri bulunur. b) Bulunan bu peşin değer (satışların gerçeğe uygun değeri) ile nominal bedelleri (fatura bedelleri) arasındaki fark toplam gelir reeskontunu oluşturur(gerçekleşmemiş gelir). c) Toplam gelir reeskontuna ilişkin satışlardan kaynaklanan alacakların bir kısmı tahsil edilmiş olabilir. Dolayısıyla bu kısma denk gelen faiz dönemin faiz geliri olacaktır. Ancak henüz vadesi gelmemiş alacaklara ilişkin olan kısım henüz kazanılmamış faiz geliridir. Bu nedenle, öncelikle kazanılmamış faiz gelirlerinin de bulunması gerekir. d) Kazanılmamış faiz gelirini bulmak için dönemde satışlardan kaynaklanmakla birlikte henüz tahsil edilmeyen alacakların kalan vadelerine göre bir listesi çıkarılır. Bu liste üzerinden genelde uygulanan faiz oranına göre ve özellikle bileşik faiz oranına göre iskontoya tabi tutulur. Alacaklann nominal değerinden iskonto edilmiş değerleri (peşin değerleri) indirildiğinde kalan tutar alacağın reeskont tutandır. Bu tutarın bilançoda Alacak Reeskontu olarak yer alması gerekir. e) Toplam reeskonttan bilançoya gidecek kısım reeskont hesabına, kalan kısım ise faiz gelirlerine alınır. Borçlanacak hesap ise Brüt Satışlar’dır.
Örneğin;
birinci ara dönemin toplam kredili satışları 1.000.000.- TL, ortalama
vadelerinin de 2 ay olduğunu ve yıllık bazda % 16 faiz oranı uygun bir faiz oranı olduğunu varsaydım. Tüm kredili satışlarımızın peşin değeri yaklaşık 975.570.- TL olarak bulunur. Bu durumda, toplam vade farkı 1,000.000-975.570=24.430.-TL’dır. Diğer taraftan henüz 120 hesapta dönem sonu itibariyle izlenen alacaklarında 350.000.- TL ve bunların kalan vadelerinin de 1 ay olduğunu kabul edelim. Bu durumda, henüz tahsil edilmeyen bu alacağın peşin değeri yaklaşık 345.569.-TL, reeskontunun ise 4.430.-TL olduğu hesaplanır. Sonuç olarak toplam 24.430.-TL’nin 4.430.-TL henüz kazanılmamış, kalan 20.000.- TL nmda kazanıldığı kabul edilir. Bunun sonucu şu şekilde bir düzeltme kaydıdır. ----------------------------
31.03.200X --------------------------
600 YURTİÇİ SATIŞLAR
24.430
122 ALACAKLAR REESKONTU 642 FAİZ GELİRLERİ
-----------------------
4.430 20.000
--------------------
Böyle bir kayıt düşülmez isede finansal tablolarda aynı sonucu doğuracak düzeltmeler yapılır.
HASILAT
Genelde satışlar ya senetsiz, yada vadeli çekler ile yapılmaktadır. Her ikisi de VUK’na göre reeskontu kabul edilen hususlar olmadığı için yukarıdaki hesaplamalarda gelirden indirilen net 4.430.- TL kanunen indirimi kabul edilen gider olmayacağı için ertelenen vergi varlığı doğuracak ve bunun içinde fınansal tablo üzerinde aşağıdaki sonucu doğuracak bir kayıt yapılır. ----------------------------- 31.03.200X -----------------284 ERTELENEN VERGİ VARLIĞI 691 VERGİ GİDERİ/GELİRİ
886
886
4.2. Ülkemizde Satış Hasılatı Üzerindeki Var Olan Vade Farklarının Hesaplanması Ticari mallar, işletmede üretilen mamuller veya artık ürünler gerçeğe uygun değerleri ile değerlenir. Gerçeğe uygun değer ise, birbirinden bağımsız, konusunda yeterli bilgiye sahip kişiler arasında varlığın elden çıkarılmasını veya borcun ödenmesini sağlayabilecek değerdir. Bu değer vadeli satışlardaki gibi özünde faiz unsurunu kapsamaz. Yani işletme için peşin satış fiyatıdır. Eğer vadeli olarak satılmış ise, karşı tarafla bir finansman işlemi beraberinde gerçekleştirilmiş olur ki, bu kısım bir mal veya hizmetin satış gelirleri içine değil, faiz gelirleri içine alınır (TMS 18.11). Vadeli satış gelirleri içindeki faiz payının aynştınlmasında standart, şu iki kriterden hangisi daha güvenli bir şekilde ölçülebiliyor ise o kritere uygun faiz oranının kullanılmasını önermektedir. a) Aynı risk özelliklerine sahip başka alıcılara uygulanabilecek faiz oranı, b) İleride elde edilecek hasılatın bugünkü peşin satış fiyatına indirgenmesi neticesinde hesaplanan faiz oranı (iç iskonto faiz oranı-efektif faiz oranı). TMS 18.30 hesaplanan bu faiz farkının faiz gelirleri arasında gösterilmesini öngörmektedir. Vadeli satışlarda bazen vadeye uygulanan faiz oram başlangıçta bellidir. Tarifeye göre satış yapan kurumlaşmış işletmelerde olduğu gibi, faiz oranı hem alıcı hem satıcı arasında açıkça ortaya konulmakta veya uygulanan fiyatlardan uygulanan faiz oranlan hesaplanabilmektedir. Ancak ne var ki bu durumda alıcılann kredibilitelerine göre fiyat farklılaşmamaktadır. Böyle durumlarda vadeli ve taksitli fiyatlar arasındaki fark ve vadeden, işlemdeki faiz oranı hesaplanabilmektedir. Ancak burada dikkate alınması gereken faiz oranı 39 numaralı Finansal Araçlar standardında açıklanan Bileşik Faize Göre İç İskonto faiz oranı olması, basit faiz oranının kullanılmaması gerektiğidir.
275
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTURI
Eğer faiz oram bu şekilde işlemin özünden çıkarılamıyor ise, alıcının itibari veya risk derecesine uygun bir iç iskonto faiz oranı tespit edilecek ve buna göre nominal tutar, iskonto edilerek net satış fiyatı bulunacaktır.
Örnek:
Sipariş üzerine üretim yapan bir mobilya fabrikası, belirli bir model koltuk
takımını iki şekilde satışa sunmaktadır. Eğer peşin olursa, KDV hariç 2.500.- TL, eğer alıcı vadeli almak istiyor ise her ay için bakiye borca % 1 faiz eklenmektedir. Alıcı Ümit Borçsever bu mobilyaları 1.12.2005 tarihinde 3 ay vadeli almayı tercih etmiştir. Dolayısıyla fatura tutarı 2.500.- TL değil, 2.575.- TL + 463,5 TL (%18 KDV) = 3.038,5 TL olacaktır ve aşağıdaki gibi kayda alınması gerekir. ------------------------------ 01.12.2005 -------------------------120 ALICILAR
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 122 ALACAKLAR REESKONTU (veya 382 ERTELENMİŞ GELİRLER) 391 HESAPLANAN KDV
3.038,5
2.500 75 463,5
Yıl sonunda envanter çalışmaları sonunda bir aylık faiz tahakkuk etmiş olacağından, bir aylık faizin gelirler içine alınması gerekir. ------------------------------ 31.12.2005 -----------------------------122 ALACAKLAR REESKONTU (Veya 382 ERTELENMİŞ GELİRLER)
25
642 FAİZ GELİRLERİ 642.20 Vadeli Satış Faiz Gelirleri
------------------------
../..
25
------------------------
Ancak ülkemizde yasal düzenlemeler ve alışkanlıklar bu şekilde muhasebeleştirmeyi engellemekte, işletmelerde doğrudan TFRS uyumlu bir kayıt sistemini benimsememektedirler. Bunun yerine yine vergi uygulaması ağırlıklı bir kayıt yapılmakta, TFRS ye geçiş fmansal tablolar üzerinde yapılmaktadır.
Eğer böyle bir uygulama varsa yukarıdaki kayıtlar
yapılmayacak, ancak sanki yapılmış gibi sonuç doğuracak şekilde fmansal tablolar üzerinde düzeltme işlemi yapılacaktır. Bu durumda vade farkı olan 75.- TL olduğu gibi satışlardan indirilecek, bunun 25.- TL sı faiz gelirlerine eklenecek, kalan 50.-TL si ise bilançoda alacak reeskontu
olarak
raporlanacaktır.
TFRS
uyumlu
bilançoda
alacak
net
tutarı
ile
gösterileceğinden ticari alacak 2.988,5 TL (3.038,5-50,0) olarak yer alacaktır. Yine 50.-TL tutarındaki alacak reeskontu vergi yasaları tarafından tanınan bir reeskont olmayacağı için bunun doğuracağı ertelenmiş vergi yükümlülüğü etkisi de ayrıca kayda alınacaktır. Düzeltme mizanının görünümü şu şekildedir:
W 276
HASILAT
HESAPLAR SATIŞLAR
Defter Tutarı
İlave
2.575.-
İndirim
TFRS Finansal Tablosu
75.-
2.500.-
FAİZ GELİRLERİ
25.-
25.-
ALACAK REESKONTU (Gerçekleşmemiş Gelir)
50.-
50.-
ALICILAR ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI DÖNEM KARI VERGİ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIĞI
3.038,5
3.038,5 10.-
10.10.-
10.-
Eğer bu satış bir senede bağlı olarak gerçekleştirilmiş olsa idi, vergi yasalarına göre de reeskont yapma olanağı doğacaktı. Bu durumda alacağa uygulanacak reeskont oranı TCMB Avans faiz oranı olacaktı. Örneğin bu oran % 30 ise iki aylık reeskont tutarı 144,69 TL olarak hesaplanır. Bu vergi yasalarına göre gelirlerin bu dönemde bu tutarda eksik gösterilebileceği anlamına gelir. Oysa yukarıdaki raporlamaya göre 50.- TL eksik gösterilmektedir. Vergi yasalarına göre alacak net 2.893,81 (=3.038,5-144,69) iken, TFRS bilançosuna göre 2.988,5 TL gösterilmektedir. Dolayısıyla 94,69 TL TFRS bilançosu fazla göstermektedir. Bunun sonucunda ise bu tutarın etkin vergi oranı olan % 20 oranında tutarı olan 18,94 TL Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü olarak bilançoda yer alırken, dönemin vergi gideri de bu oranda artar.
Bu örnek, TFRS ile resmi defterlerde yer alan rakamların uyumlaştınlmasmda tek bir satış işlemi için örnek teşkil etmesi içindir. Tüm satışlar için bu hesaplamaların yapılmasının olanaklı olmadığı açıktır. O halde dönem sonlarında TFRS ye uygun finansal tablo düzenlenirken daha basit bir yöntem bulmak gerekmektedir. Kanımızca hisse senetleri borsada işlem gören şirketlerimiz, aşağıdaki gibi hareket ederler ise TFRS’ye aykırı hareket etmemiş olacaklardır. «
Fler şeyden önce gerçek anlamda vadeli satış yapılıp yapılmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Örneğin bazı sektörlerde satış fiyatları önceden belirlenmemekte, üretim özel veya sipariş üzerine yapılmakta, bu arada bedelin nasıl ödeneceği de sözleşmeye bağlanmaktadır. Çoğu kez daha mal tesliminden önce belirli bir kaparo alınmakta, mal tesliminden hemen sonra en geç bir ay içinde tahsilat yapılmaktadır. Bu durumdaki satışların vadeli satış olarak nitelenmesi doğru olmaz. Dolayısıyla bu tür satışlarda finansman işleminin de olduğu ve satışlar üzerindeki vade farklarının geri alınması gerektiği şeklinde düşünce uygun olmaz. Çünkü çok küçük rakamlarla karşılaşılır.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
277
«
Genel uygulama bu olmakla birlikte, teslimat yapıldığı sırada belirli sayıda sıra senet (vadeli çek) alınmaktadır. Bu durumda gerçekten bir vadeli işlem bulunmaktadır. Bu nedenle gelir reeskontu yapılması gerekir. Çeklerin vadesi ve müşterinin kredibilite derecesi dikkate alınarak vade farklarının ayıklanması gerekir. Ancak bunlar dönem içinde belirli sayıda ise ayrı ayrı satışlar üzerindeki vade farkları bulunabilir ve gelirlerden tenzil edilebilir. Ancak çok sayıda ise bunların tümüne ortalama bir vade uygulanabilir. Örneğin, genellikle peşin bedel dahil 5 taksit almıyor ve taksitler aylık ise, toplam satışların 2,5 ay vadeli yapıldığı varsayımı yapılır ve o dönemde o sektörde geçerli olan faiz oranından vade farkı hesaplanabilir.
«
Bazı sektörlerde bir ay vadeli satış peşin satış sayılmaktadır. Bir ay içinde fatura tutan ödenirse, vade farkı alınmamakta, bir ayı geçen satışlarda ise belirli bir faiz alınmaktadır. Bunlarda fatura bir aylık vadeye göre düzenlenmekte, eğer vade farkı alınırsa ayn faturaya bağlanmaktadır. Bedelin ödenmesi durumunda vade farkı olmayacağı, eğer bu süre geçerse faiz alındığı bunun faturalarda da belirtildiği görülmektedir. Bu durumda alman vade farklan eğer satışlara kaydedilmiş ise, buradan çıkanp faiz gelirlerine aktanlması gerekir. Eğer zaten satış gelirleri içine alınmamışta, faiz gelirleri içine alınmış ise yapılacak bir işlem yoktur. Standarda uygundur. Diğer Gelir ve Karlar hesabına alınmış ise Faiz Gelirlerine aktarma yapılmalıdır.
•
Çoğu sektörde olduğu gibi cari hesap şeklinde çalışılıyor olabilir. Yani müşteriye kesilen faturalar müşteri hesabına borç yazılırken, satışlara ve KDV hesabına alacak yazılıyordun Müşteriden tahsilatlarda hesaba alacak yazılıyordun Yine müşterinin cari hesabında bu tahsilat ve ödemelerin tarihleri açık bir şekilde görülmektedir. Bu durumda müşterinin hesabı bir Excel veya Fail-Maker gibi elektronik tabloya çekilebilir. Burada müşterinin hesabı adatlandınlır ve müşterinin riskine göre faiz hesaplanabilir. Hesaplanan faiz satışlardan çıkarılarak vade farklarına alınabilir.
•
Bazı muhasebe programlarında yukarıdaki çalışmaya gerek kalmadan programlar vade farkı ve ortalama bakiyeyi hesaplayabilmektedir. Eğer bu tür bir program kullanılıyor ise, problem uygun faiz oranını tespit etmekten doğar ki, bu da sektörde geçerli olan faiz oranlandır. Bu faiz oranlarına göre hesaplanan farklar satış gelirlerinden düşülüp faiz gelirlerine alınacaktır.
HASILAT
•
Bazı sektörlerde satışlar kredi kartı slipleri ile yapılmaktadır. 8-12 ay gibi vadelerle yapılan bu satışlarda belirli bir tutarda peşin alınmaktadır. İşletmeler bu slipleri vadelerini beklemeden hemen bankalara temlik etmekte ve bedellerini tahsil etmektedirler. Bankanın komisyon ve faiz olarak aldığı tutarlar satış gelirlerinden indirilecek kısım olarak dikkate alınacaktır.
Satış gelirlerinin üzerinden alman vade farkları esas itibariyle bir faiz geliridir. Ancak bunların tamamı satış gelirlerinden çıkarılıp, faiz gelirlerine almak yeterli değildir. Bu şekilde doğan faiz geliri tüm vadeleri kapsamaktadır. Yani bu faiz geliri alacağın tamamı tahsil edilince gerçekten bir faiz gelirine dönüşecektir. Ancak bilanço gününde tahsil edilmeyip daha sonra vadesi gelecekler henüz kazanılmamışlardır. İşte bilanço tarihinden sonraki dönemlere sarkan faizin gelirler içinden çıkartılıp, bilançoda Ertelenmiş Gelir olarak raporlamnası gerekmektedir. Ancak bu tutar aynı zamanda bilançoda aktifte alacakların üzerinde bulunmaktadır. Bu nedenle alacaklann reeskontunun aynı faiz oranlan ile yapılıp, faiz gelirlerinden düşülmesi gerekmektedir. Bu nedenle Ertelenmiş Gelir yerine Alacak Reeskontu hesabı kullanılır ve kazanılmamış faiz geliri alacak senetleri reeskont gideri ile özdeşleşir.
Örnek: Bir halı fabrikası, ürettiği halıları, 6 büyük dağıtıcı şirket vasıtası ile müşterilere ulaştırmaktadır. Bu altı büyük müşterilere, vadeli alım yaptıklarında 60 gün vade tanınmakta ve yıllık % 10 faiz oranı uygulanmaktadır. İşletme 6 büyük dağıtıcıya 2006 yılında, 12.000 TL’lık kredili satış yapmıştır, bu satış tutarının dönem sonu itibariyle, 2.000 TL’lık kısmı henüz tahsil edilmemiştir. Bu alacakların ortalama vadesi 45 gündür. İşletmenin, 2006 yılında genel kredi politikası dışında kalan kredili satışlarına ilişkin bilgiler ise aşağıdaki gibidir. KDV oranı % 1S’dir. KDV tutarı her zaman peşin olarak tahsil edilmektedir (İşletme vade farklarını Ertelenmiş Gelirler hesabında takip edecektir)
Türü
Satış Tarihi
Vade
Tutar
Faiz Oranı
Ticari/Senetli
1.5.2006
180 gün
400
% 12
Ticari/Senetli
1.10.2006
150 gün
500
% 12
Ticari/Senetsiz
1.4.2006
160 gün
200
% 15
Ticari/Senetsiz
1.12.2006
200 gün
300
% 15
Satış Tarihi
Vade
Tutar
Faiz Oranı Düzeltme Faktörü
Ticari/Senetli
01.05.2006
180 gün
400
12%
Ticari/Senetli
01.10.2006
150 gün
500
12%
Ticari/Senetsiz
01.04.2006
160 gün
200
15%
Ticari/Seııetsiz
01.12.2006
200 gün
300
15%
Ticari/Açık Hesap
Yıl İçi
60 gün
10.000
10%
Ticari/Açık Hesap
Yıl İçi
60 gün
2.000
10%
Satış Tarihindeki Değer
Satış Tarihindeki Vade Farkı
Dönem Sonu İtibariyle Vadeye Kalan Gün
Dönem Sonu Değer
Gerçekleşen Vade Farkı
1,058301
377,9645
22
Yok
0
22
1,048353
476,9386
23
60 gün
490,6446
14
1,064086
187,9547
12
Yok
0
12
1,080739
277,5877
22
170 gün
293,0927
16
1,016012
9.842,405
158
Yok
0
158
1,016012
1.968,481
32
45
1.976,314
8
269
230
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
Türü
279
HASILAT
269 269
230 230
Burada bakiye veren ertelenmiş gelirler, temelde faiz geliri olup gelecek aylara aittir. Ancak, bakiye tahsil edilememiş alacakların reeskontu niteliğindedir. Bu nedenle bilançoda alacaklar altında indirim olarak başka bir tanımla reeskontu olarak raporlara istenirse aşağıdaki bir kayıt yapılır. ------------------------
-----------------
382 E R T E L E N M İŞ G E L İR L E R 122 A L A C A K L A R R E E S K O N T U
39 39
Örnek: Yukarıdaki örnekte yer alan alacaklar içerisinde % 18 oranında KDV tutarının da var olduğunu kabul edersek, çözümü aşağıdaki gibi olacaktır:
Satış Tarihi
Vade
Tutar
KDV'li tutar
Faiz Oranı
Ticari/Seııetli
01.05.2006
180 giin
339
400
12%
Tîcari/Senetlİ
01.10.2006
150 gün
424
500
Ticari/Seııetsiz
01.04.2006
160 gün
169
Ticari/Senetsiz
01.12.2006
200 gün
Ticari/Açık Hesap
Yıl İçi
Ticarİ/Açık Hesap
Yıl İçi
Hasılatın Satış Tarihindeki Değer
Satış Tarihindeki Vade Farkı
Dönem Sonu İtibariyle Vadeye Kalan Gün
Hasılatın Döneni Sonu Değer
Gerçekleşen Vade Farkı
Alacakların Dönem Sonu Değer
1,058301
320,3249
19
Yok
0
19
0
12%
1,048353
404,444
20
60 gün
416,0666
12
490,6446
200
15%
1,064086
158,8217
10
Yok
0
10
0
254
300
15%
1,080739
235,0243
19
170 gün
248,1518
13
280,8396
60 gün
8.475
10.000
10%
1,016012
8341,438
134
Yok
0
134
0
60 gün
1.695
2.000
10%
1,016012
1668,288
27
45
1674,926
7
1976,314
229
195
Reeskont Tutarı
9
19
24
.. ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
Türü
52,20197
281
282
HASILAT
------------------------------
31.12.2005
----------------------
600 Y U R T İÇ İ S A T IŞ L A R
229
382 E R T E L E N M İŞ G E L İR L E R
382 E R T E L E N M İŞ G E L İR L E R
229
195
642 F A İZ G E L İR L E R İ
-----------------------
195
-----------------
382 E R T E L E N M İŞ G E L İR L E 642 F A İZ G E L İR L E R İ 642.20 Vadeli Satış Faiz Gelirleri
34 18
122 A L A C A K L A R R E E S K O N T U
52
4.3. Iskontolar Hasılat belirlenmesinde, işletme tarafından uygulanan ticari iskontolar ve miktar indirimleri de göz önünde tutulur. İskontolar literatürde üçe ayrılmaktadır. Bunlar, katalog, kasa ve miktar iskontolandır. Katalog iskontası, satış anında yapılan iskontodur. Iskonto tutanda aynca gösterilebilir. Kasa iskontosu, alacakların erken tahsil edilmesi nedeniyle yapılan iskontodur. Miktar iskontosu ise, belirli satış miktannı aşan işletmelere yapılan iskontodur. Bu tür iskontolar genellikle dönem sonlannda yapılmaktadırlar.
Örnek:
Aykor Çorap A.Ş. üç ürün alan müşterinlerine bir ürün hediye etmektedir. Bir
çorabın maliyeti 10 TL, satış fiyatı KDV dahil 20 TL’dir. Bir müşteri 3 adet çorap almış ve 60 TL ödeme yapmıştır. Kendisine 1 adet çorap hediye edilmiştir. Standart, ticari iskontonun hasılat belirlenirken dikkate alınmasını öngörmektedir. Burada hasılat 20x3=60 TL’dir. Maliyet ise, 10x4=40 TL’dir. Yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.
100 KASA 55,55 4,45
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 391 HESAPLANAN KDV
621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ 153 TİCARİ MALLAR ---------------------------------------
../..
----------------------
40 40
283
ULUSLARARASI FINANSAL RAPORUMA STANDARTLARI
Örnek:
Akçelik A.Ş. yıl sonunda 50 adet buzdolabı alımı yaptığı için bayisine 300.000
TL’lık iskonto yapmış, sözkonusu tutarı işletmenin cari hesabından düşmüştür, tki işletmenin de kaydını yapalım.
Akçelik A.Ş.
610 SATIŞ ISKONTOLARI 191 İNDİRİLECEK KDV 120 ALICILAR
254.237 45.763
300.000
Bayi
300.000
254.237 45.763
4.4. Komisyonlar Hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt ekonomik yarar akışlarını içerir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar işletme tarafından elde edilen ekonomik yararlar değildir ve özkaynakta artış yaratmaz. Bu nedenle bu tutarlar hasılat dışında bırakılır. Benzer şekilde, acente ilişkilerinde brüt ekonomik yarar akışları işletme özkaynaklannda artış yaratmayan, acentası olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarlarını da içerir. Acentası olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarları hasılat değildir. Hasılat yalnızca komisyon tutandır. Örnek: Bir turizm işletmesi, Antalya bölgesindeki otellerin odalarını % 10 komisyon karşılığında satmaktadır. Gün sonunda KDV Dahil 800 TL’lık satış yapılmıştır.
100 KASA
320 SATICILAR
320 SATICILAR
600 YURTİÇİ SATIŞLAR 391 HESAPLANAN KDV
800
80
800
68 12
HASILAT
4.5. Ürün Değişimi Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya vadeli takasa (swap) konu edilmesi, hasılat yaratıcı işlem olarak değerlendirilmez. Burada işletmenin varlıklarında bir değişim olmamakta, varlıkların yer ve zamanında değişimi sözkonusu olmaktadır.
Örnek:
Tunceli’de kış nedeniyle diğer illerle bağlantı güçlükle sağlanmaktadır. Türkiye
geneline akaryakıt dağıtımı yapan iki büyük işletmenin bayileri, yollar kapalı olduğu için ihtiyacı olan stokları tedarik edememektedirler. Bir bayiinin benzin stokları fazla motorin stoğu yetersiz, diğerinin stok durumu ise bunun tersi gibidir. Bayiler müşteri taleplerini karşılamak için benzin ve motorin değişimi yapmaya karar vermişlerdir. Motorin stoğu fazla olan bayi 2.000 litre motorin karşılığında, 1.800 litre benzin almıştır. Motorin ve Benzinin bayi alış fiyatı ile satış fiyatları aşağıdaki gibidir: Benzin
Motorin
Alış
2
1,8
Satış
2,2
2
Örnek:
Bir Türk firması 6 ay sonra 100 ton petrol karşılığında 75 ton işlenmiş petrol
ürünü teslim etmek konusunda Iraktaki bir firma ile anlaşmıştır. Teslimat aynı gün gerçekleşecektir. Böylece her iki işletmede fiyat hareketlerinden olumsuz etkilenmemiş olacaklardır.
Birbirinden farklı mal veya hizmetlerin değiştirilmesinde, takas hasılat yaratıcı bir işlem olarak değerlendirilir. Bu durumda hasılat, alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinden transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının düşülmesi suretiyle hesaplanır. Elde edilen mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir biçimde belirlenemediği durumlarda hasılat, elden çıkarılan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerine varsa transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının eklenmesi suretiyle hesaplanır.
5. İKİ FARKLI İŞLEMİN BİRADA YAPILMASI DURUMUNDA AYRIŞTIRMA Bazen bir satış işlemi iki farklı hasılat yaratır. Bu gibi durumlarda, muhasebeleştirme ilkelerini işlemin özünü yansıtabilmek amacıyla, tek bir işlemin aynştınlabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulamak gerekebilir. Örneğin, bir ürünün satış fiyatı aynştınlabilir nitelikteki satış sonrası servis tutarını da içeriyorsa, bu tutarın hasılat olarak muhasebeleştirilmesi ertelenerek, servis hizmetinin verildiği dönem boyunca hasılat olarak finansal tablolara yansıtılır.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
285
Bazende iki işlem olmakla birlikte özü itibariyle tek bir işlem vardır. Birbiriyle bağlantılı bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği takdirde ticari etkisinin anlaşılamadığı durumlarda, muhasebeleştirilme ilkeleri iki veya daha çok işleme birlikte uygulanır. Örneğin, bir işletme mal satarken aynı anda bu işlemin etkisini ortadan kaldıracak biçimde malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere ayrı bir anlaşma yapabilir; bu durumda iki işlem birlikte değerlendirilir.6
Örnek:
Arçelik, sattığı çamaşır makineîereni 3 yıl garanti vermektedir. Ancak,
isterlerse, müşterinelerine bedeli karşılığında 2 yıl garanti uzatma imkanı tanımaktadır. 1 adet çamaşır makinesi 300.000 TL bedelle satılmıştır. Müşteri 2 yıl garanti uzatması için 20.000 TL ödeme yapmıştır.
100 KASA
377.600 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 480 GELECEK YILLARA AİT GELİRLER 391 HESAPLANAN KDV
300.000 20.00 57.600
3 yıllık garanti bedeli, satış fiyatı içinden ayrıştırılamamaktadır. Garantisiz mal satışı diye bir uygulama bulunmamaktadır. Bu süre ticari teamüllerin bir gereğidir. Bu bakımdan ayrıştırılma yapılmamıştır.
Ancak, 2
yıl
uzatma,
ayrı bir işlemdir ve ticari etkisi
ölçülebilmektedir. 2 yıllık garanti bedeli, zamana paralel olarak 600 Yurtiçi satışlar hesabıda aktarılır.
6. HASILATIN DOĞUM ZAMANI Muhasebede önemli bir sorun hasılatın ne zaman doğduğunun kabul edileceği ve dolayısıyla hangi dönemde vergilenmeye ve kâr dağıtımına esas olabilecek dunıma geldiğidir. TMS 8’e göre aşağıdaki koşulların tümünün gerçekleşmesi ile hasılat doğmuş sayılır. - Malların önemli risk ve getirilerinin alıcıya devredilmesi, - Mallar üzerindeki kontol ve yönetsel etkinliğin sürdürülmemesi, - Hasılatın güvenilir olarak ölçülmesi, - Ekonomik yararların elde edilmesinin muhtemel olması, - Yüklenilen veya yüklenilcek maliyetin güvenilir olarak ölçülmesi. Bu koşullar aşağıda açıklanmıştır.
Wmr W 286
HASILAT
6.1. İşletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiş olması Çoğu kez, sahiplikle ilgili risk ve yararların devri ile mülkiyet veya zilyetliğin alıcıya devri aynı anda olur. Mülkiyet veya zilyedin devrine rağmen bazı durumlarda, sahiplikle ilgili risk ve yararlar sürdürülebilir. (a) İşletmenin normal garanti hükümleri kapsamı dışında yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması (örneğin; denendikten sonra satmalma opsiyonlu satışlar); (b) Satış hasılatının işletme tarafından tahsil edilmesinin, alıcının söz konusu maldan üçüncü kişilere satmak suretiyle hasılat yaratması koşuluna bağlı olması konsinye mallar bunlara örnek olarak verilebilir, (c) Satışın ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü oluşturan montajın henüz işletme tarafından tamamlanmamış olması; (d) Alıcının satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak alımdan vazgeçme hakkının bulunması ve işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması. Bu durumlarda satış gerçekleşmemiş kabul edilir.
Örnek: Bir dış ticaret işletmesi olan Eks-İmp A .Ş.’nde aşağıdaki işlemler gerçekleştirilmiştir. TMS 18’e göre hasılatın doğup doğmadığını belirleyelim, a)
Bir müşteri ile 28.12.X X ’de belirli bir parti malın satışı konusunda anlaşılmıştır. Müşterinin isteği üzerine fatura 29.12.X X ’de düzenlenecek, ancak malların teslimi izleyen yılda 05.01.XX tarihinden itibaren yapılacaktır. Müşteri malların satıcı Eksİmp A.Ş. depolarında kalmasını, risklerin ve yararların da kendi üzerinde olmasını istemektedir.
b)
Yukarıdakinin aynı bir işlem olmakla birlikte Eks-İmp.A.Ş. malları 04.01’den itibaren teslim etmek istemektedir.
c)
Başka bir müşteri Eks.İmp. A .Ş’ne Freze makineleri sipariş etmiş ve bunun üzerine makineler müşterinin iş atölyesine teslim edilmiştir. Satış sözleşmesi kapsamında Freze makinelerinin müşterinin atölyesinde ve iş akış dizaynına göre monte edilmesi gerekmekte ve satışta garanti verilen üretim miktarına ulaşıldığının gösterilmesi gerekmektedir. Bu nedenle daha ek masraflar gerekmektedir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
d)
287
Eskiden beri iyi ilişkilerimiz olan bir müşteri yeni alacağı malları alışılmışın dışında taksitlerle ödemek istemektedir.
e)
Yeni bir müşteri malını taksitle almak istemektedir.
Yukarıdaki her bir durum için hasılatın doğup doğmadığı aşağıda açıklanmıştır. a) Bu durumda satış 28.12.XX'de gerçekleşmiştir. Kesilen fatura da geçerlidir. Malların teslimini beklemeye gerek yoktur. Çünkü, her türlü risk alıcıya bu tarihte geçmektedir. b) Bu durumda satış gerçekleşmiş sayılmaz. Çünkü riskler malın teslimi ile alıcıya geçecektir ki, bu da 04.01.XX’de yapılacaktır. Bu tarihe kadar satış gerçekleşmiş sayılmaz. Eğer mal bedeli alınmış ise, bu “Alman Sipariş Avaııslan”nda gösterilebilir. c) Bu durumda da satış gerçekleşmiş sayılmaz. Çünkü sözleşmenin tamamlanması montaj ve yerleştirme işlemlerinin de tamamlanmasına bağlıdır ki, o da yeni yılda gerçekleştirilecektir. Eğer montaj masrafları önemsiz bir yer tutuyorsa ve talimin edilebiliyor ise satışın hasılat yazılması mümkündür. Bu durumda eksik masraflar için karşılık ayrılarak, hasılat ve bununla karşılaştırılacak maliyet belirlenmiş olur. Ancak soruda bu durum söz konusu değildir. d) Satışın taksitle yapılması, teslim anında belirli bir bedelin hiç alınmamış olması satışın gerçekleşmiş olduğuna bir engel değildir. Eğer müşteriden tahsil edilebilecek hasılat talimin edilebiliyor ise, gelirin doğmuş sayılması için bir engel yoktur. e) Müşterinin yeni olması ve taksitle mal almak istemesi, müşterinin ödeyeceği bedel tahmin edilebildiği ölçüde gelirin kayda alınmasına engel değildir. Ancak bu durumda müşterinin riski yüksek olduğu için taksitlerle tahsil edilecek tahmini brüt bedelin net şimdiki değere indirgenmesinde kullanılacak efektif faiz oranının müşterinin durumuna uygun olmasına dikkat edilmelidir. İşletmenin, sahiplikle ilgili önemsiz bir riski taşıması durumunda, işlem satış niteliğindedir ve hasılat olarak fmansal tablolara yansıtılır. Örneğin, satıcı yalnızca alacak tutarının tahsilatını güvence altına almak amacıyla hukuki sahipliği muhafaza edebilir. Eğer işletme böyle bir durumda sahiplikle ilgili önemli risk ve yararlan devretmişse, işlem satış niteliğindedir ve hasılat olarak fmansal tablolara yansıtılır. İşletme tarafından sahipliğe ilişkin önemsiz risk taşınmasına ilişkin bir başka örnek de, alıcının memnun kalmaması durumunda bedelin iade edileceği bir perakende satıştır. Bu gibi durumlarda hasılat, satıcının
W
m
HASILAT
.gelecekteki mal iadelerini güvenilir biçimde tahmin edebilmesi ve bunlar için geçmiş deneyimler ve diğer ilgili veriler çerçevesinde bir karşılık ayırması koşuluyla, satışın gerçekleştiği tarih itibariyle filialisai tablolara yansıtılır.
Örnek:
Philips
elektrikli traş makinalarında 60
gün
koşulsuz
iade garantisi
vermektedir. Bu durumda Philips’in satışı ne zaman gerçekleşecektir. Philips yetersiz performansa karşı bir garanti vermektedir. Bu bakımdan risk ve getiri devri yapılmamıştır. Ancak, burada, riskin düzeyi önemlidir. Sahiplikle ilgili risk düzeyi düşükse, yani, geçmiş deneyimler, bu tür satışlarda sadece % 2 ’lik bir dönüş olduğunu göstermekteyse, satış, 60 günlük süre sonunda değil, satış anında gerçekleşmiş kabul edilir. Ancak, burada, Philips’in % 2 ’lık iadeye ilişkin maliyet için karşılık ayırması gereklidir.
6.2. İşletmenin satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğini sürdürmemesi Satılan mallara ilişkin yönetsel kararların alınamaması risk ve getirilerin devrinin bir göstergesidir.
6.3. Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi Hasılat tutarının belirsiz olması durumunda, hasılat kayda alınmaz. Belirli bir şartın gerçekleşmesine bağlanan satışlar güvenilir olarak ölçülemez. Örnek: A. İnşaat A.Ş. toplu konut imalatı faaaliyetinde bulunmaktadır. A. A.Ş. Toplu Konut İdaresinin açtığı ihaleyi kazanması durumunda, PVC pencerelerin temini için Pen A.Ş. ile anlaşmıştır. P A.Ş. hasılat, A A .Ş.’nin ihaleyi kazanmasına bağlandığı, için herhangi bir hasılat kaydı yapamaz.
6.4. İşleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilmesinin muhtemel olması Hasılat ancak işleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması durumunda fmansal tablolara yansıtılır. Bazı durumlarda bu, tahsilat yapılana veya bir belirsizlik ortadan kaldırılana kadar mümkün olmayabilir. Örneğin yabancı bir ülkede yapılan satışta, yetkili otoritenin bedelin yurt dışına transferine izin vermesi konusunda belirsizlik olabilir. İzin verildiğinde belirsizlik ortadan kalkar ve hasılat fmansal tablolara yansıtılır. Daha önce fmansal tablolara yansıtılmış olan hasılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar, başlangıçta muhasebeleştirilen hasılatın düzeltilmesi yerine, gider olarak fmansal tablolara yansıtılır.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
6.5. İşleme ilişkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi Hasılat ve buna ilişkin giderlerin karşılaştırılması esasdır. Malların tesliminden sonra ortaya çıkacak garanti masrafları ve diğer maliyetler dahil olmak üzere giderlerin, hasılatın kayda alınması için gerekli diğer koşullar sağlandığında, normal koşullarda güvenilir biçimde ölçülebildiği kabul edilir. Ancak, giderler güvenilir biçimde ölçülemiyorsa hasılat finansal tablolara yansıtılmaz; böyle durumlarda mal satışıyla ilgili daha önce alınmış bedel yükümlülük olarak muhasebeleştirilir.
7. HİZMET TESLİMLERİNDE HASILATIN DOĞMA ZAMANI Hizmet satışlarında gelirin ölçümü, ticari mal ve mamul satışlarından daha güç bir mekanizma içinde çözümlenebilir. Bu durum çoğu zaman hizmet üretiminin birden fazla döneme yayılıyor olması ve kısmi tamamlanma dununlannda doğar. Hizmet sözleşmelerinde hizmetin başlaması ile tamamlanması aynı muhasebe döneminde gerçekleşirse sorun yoktur. Ancak hizmet arzı birden fazla hesap döneminde gerçekleşir ise, gelirin kayda alınmasında iki seçenekle karşılaşılır. a) Hizmetin tamamen bitirilmesine kadar tahsilat yapılsa dahi gelir kaydının ertelenmesi ve hizmet gerçekleştiği sürece doğan masrafların gider yazılması yerine bilançoda aktifleştirilmesi, hizmet tamamen tamamlanınca bilançoda yer alan peşin tahsilatların (pasifte Gelecek Aylara Ait Gelirler veya Alman Avanslar) hizmet satış gelirlerine ve aktifleştirilen giderlerin (Gelecek Aylara Ait Giderler) satılan hizmet maliyetine aktanlması (erteleme - karşılaştırma yöntemi), b) Her dönemde tamamlanan kısmı kadar geliri gelir tablosunda hizmet satış gelirleri içine ve tamamlanan kısımla karşılaştırılabilecek maliyeti satılan hizmet maliyetine almak, böylece kısmi tamamlama yöntemini kullanmak, Birinci yöntem şüphesiz ki gelir tablosunda raporlanan karın kesinliği konusunda en doğru sonucu verendir. Ancak, hizmet arzının sürdüğü veya tamamlandığı dönem uzadıkça işletmenin performansındaki gelişmeyi gösterme açısından yetersiz kalacaktır. Bu nedenle, ikinci yönteme yani kısmi tamamlama yöntemine dönülecektir. TMS18.20’nin esas aldığı veya önerdiği seçenek budur. Yani her bilanço döneminde, gerçekleşen hizmet miktanna denk düşen kısım gelir yazılacak ve bu gelirin gerçekleşmesi için katlanılan maliyetler hizmet maliyetine yazılacaktır. Böylece tamamlanma ölçüsünde de gelir tablosunda kar veya zarar yer alacaktır.
Schaeffer/Poechel Verlag, 2004 , s.224
iP *290
HASILAT
Standart bu yönteme göre hizmet teslim bedelinin hasılat olarak kayda alınması için dört koşul öngörmektedir. Bu koşulların tamamının gerçekleşmesi gereklidir. Eğer koşullar varsa, bilanço tarihinde hizmetin tamamlanma derecesine uygun şekilde hizmet teslimi gerçekleşmiş sayılır ve bedeli hasılat olarak kayda alınır. Bu koşullar şunlardır; (a) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi; (b) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edileceğinin muhtemel olması; (c) Bilanço tarihi itibariyle işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi; ve (d) İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi. Eğer bu kriterler sağlanamıyorsa, hasılat ancak finansal tablolara yansıtılmış giderlerin geri kazanılabilir tutan kadar finansal tablolara yansıtılır (TMS 18.26). Hasılatın kaydı işin tamamlanma düzeyine bağlanmıştır. Bir işlemin tamamlanma düzeyi çeşitli yöntemlerle belirlenebilir. İşletme, verilen hizmeti güvenilir biçimde ölçen yöntemi kullanır. İşlemin niteliğine bağlı olarak bu yöntemler aşağıdakileri içerebilir: (a) Yapılan işe ilişkin incelemeler, (b) Bilanço tarihine kadar yapılan hizmetlerin verilecek toplam hizmetlere oranı, (c) İşlemin tahmini toplam maliyetleri içinde bu güne kadar katlanılan maliyetlerin oranı. İşlemin talimini toplam maliyetlerine yalnızca verilen veya verilecek olan hizmetlerin maliyetleri yansıtılır. Hakedişler ve müşterilerden alman avanslar genellikle verilmiş hizmetleri yansıtmaz. Belirli bir dönemde, belirsiz sayıda işlemin yapılması suretiyle sunulan hizmetler için; başka bir yöntemin tamamlanma düzeyini daha iyi temsil edeceğine ilişkin bir kanıtın bulunmaması durumunda, hasılat belirlenmiş dönem boyunca eşit olarak finansal tablolara yansıtılır. Belirli bir işlemin diğer bütün işlemlerden önemli olması durumunda, hasılatın muhasebeleştirilmesi önemli işlemin yerine getirilmesine kadar ertelenir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
6.5. İşleme ilişkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi Hasılat ve buna ilişkin giderlerin karşılaştırılması esasdır. Malların tesliminden sonra ortaya çıkacak garanti masraftan ve diğer maliyetler dahil olmak üzere giderlerin, hasılatın kayda alınması için gerekli diğer koşullar sağlandığında, normal koşullarda güvenilir biçimde ölçülebildiği kabul edilir. Ancak, giderler güvenilir biçimde ölçülemiyorsa hasılat finansal tablolara yansıtılmaz; böyle durumlarda mal satışıyla ilgili daha önce alınmış bedel yükümlülük olarak muhasebeleştirilir.
7. HİZMET TESLİMLERİNDE HASILATIN DOĞMA ZAMANI Hizmet satışlarında gelirin ölçümü, ticari mal ve mamul satışlanndan daha güç bir mekanizma içinde çözümlenebilir. Bu durum çoğu zaman hizmet üretiminin birden fazla döneme yayılıyor olması ve kısmi tamamlanma durumlannda doğar. Hizmet sözleşmelerinde hizmetin başlaması ile tamamlanması aynı muhasebe döneminde gerçekleşirse sorun yoktur. Ancak hizmet arzı birden fazla hesap döneminde gerçekleşir ise, gelirin kayda alınmasında iki seçenekle karşılaşılır. a) Hizmetin tamamen bitirilmesine kadar tahsilat yapılsa dahi gelir kaydının ertelenmesi ve hizmet gerçekleştiği sürece doğan masrafların gider yazılması yerine bilançoda aktifleştirilmesi, hizmet tamamen tamamlanınca bilançoda yer alan peşin tahsilatların (pasifte Gelecek Aylara Ait Gelirler veya Alman Avanslar) hizmet satış gelirlerine ve aktifleştirilen giderlerin (Gelecek Aylara Ait Giderler) satılan hizmet maliyetine aktarılması (erteleme - karşılaştırma yöntemi), b) Her dönemde tamamlanan kısım kadar geliri gelir tablosunda hizmet satış gelirleri içine ve tamamlanan kısımla karşılaştırılabilecek maliyeti satılan hizmet maliyetine almak, böylece kısmi tamamlama yöntemini kullanmak, Birinci yöntem şüphesiz ki gelir tablosunda raporlanan karın kesinliği konusunda en doğru sonucu verendir. Ancak, hizmet arzının sürdüğü veya tamamlandığı dönem uzadıkça işletmenin performansındaki gelişmeyi gösterme açısından yetersiz kalacaktır. Bu nedenle, ikinci yönteme yani kısmi tamamlama yöntemine dönülecektir. TMS18.20’nin esas aldığı veya önerdiği seçenek budur. Yani her bilanço döneminde, gerçekleşen hizmet miktarına denk düşen kısım gelir yazılacak ve bu gelirin gerçekleşmesi için katlanılan maliyetler hizmet maliyetine yazılacaktır. Böylece tamamlanma ölçüsünde de gelir tablosunda kar veya zarar yer alacaktır.
HASILAT
kalmamakta, gelir yazılması gerekmemektedir. Böyle bir durumda yukarıdaki kayıtlar defterler üzerinde yapılmamakla birlikte TFRS uyumlu bilançoya geçerken sanki yukarıdaki kayıtlar yapılmış gibi sonuç doğuracak şekilde finalisai tablolara ekleme veya indirimler yapılması gerekir. Yani Satış Hasılatına 4 Milyon, Satılan Malın Maliyetine 3 Milyon eklenmesi gerekir. Genel Yönetim Giderleri’de 3 Milyon azaltılacaktır. Böylece Gelir Tablosu’nda brüt satışlar 4 Milyon TL artmış olacaktır.
Bilançoda da Alınan Avanslardan 2 Milyon TL düşülürken,
Alıcılar hesabında 2 Milyon daha artacaktır. Ancak işlemler bu kadarla bitmemektedir.
Bu
durumda vergi bilançosu ile TFRS bilançosunda yer alan rakamlar farklılaştığı için Ertelenmiş Vergi Varlığı veya Yükümlülüğü doğmaktadır. Bu durumda Mali Kar az, Ticari Kar daha fazla olacağı için bir Ertelenmiş Vergi Borcu doğacaktır. Yani Pasifte Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü 1,2 Milyon TL artarken, Gelir Tablosu’nun altında Vergi Karşılığı bu derece artacak ve net olarak Bilanço Karı 2,8 TL artmış olacaktır. Proje 2: İşletme-Danışma A.Ş. 1.1.2004 tarihinden beri durumu pek iyi olmayan, nerede ise konkordato ilan edecek olan Bezmiş A .Ş.’ne danışmanlık hizmetleri vermektedir. Bu şirketin en büyük alacaklısı durumunda olduğu için Finansbank Bezmiş A .Ş.’nin yönetimine katılmakta ve yönlendirmektedir. Banka eğer şirket iflas etmez ise, projenin tamamlandığı dönemde tamamını ödemeyi kabul etmekte, ancak ara dönemde ödeme kabul etmemektedir. Projenin devamı için gerekli ek maliyetleri de ödemeyi kabul etmektedir. Diğer taraftan iflas veya konkordato kabul edildiğinde ancak %20 oranında tahsilat yapılabileceği tahmin edilmektedir. Ancak şirketin sonunun ne olacağı henüz kestirilememektedir. Çözüm 2: Bu durumda elde edilebilecek hasılat, maliyet ve kar güvenle tahmin edilememektedir. Bu nedenle karlı bir satış geliri değil, sadece tahsil edilebilecek maliyet kadar gelirin kaydedilmesi gerekmektedir. Bu durumda mali kar, ticari kar farklılaşması da olmayacaktır. Dolayısıyla ertelenmiş vergi yükümlülüğü veya varlığı da doğmayacaktır. ------------------------------
31.12.2004 ------------------------------
622 SATILAN HİZMET MALİYETİ
2
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETLERİ - Proje Giderleri Daha önce Genel Yönetim Giderlerine yazılan Proje 2 giderlerinin maliyet hesaplarına almışı
2
------------------------------ 31.12.2004 -----------------------------120 ALICILAR Bezmiş A.Ş.
2 600 YURTİÇİ SATIŞLAR
------------------------
../..
------------------------
2
293
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
Proje 3: İşletme Danışma A.Ş. biraz da prestij sağlamak amacıyla, bir Sivil Toplum Kuruluşu’na (STK) hizmet vermektedir. Bu STK ile somut bir pazarlık ve hizmet fiyatı tespit edilmemiştir. Ancak durumları iyi olduğunda maliyetin üzerinde biraz bir bedel ödemeyi öngörmektedirler. Çözüm 3 :
Bu durumda tahsilat yapılıp yapılamayacağı, yapılırsa ne kadar olacağı
tahmin edilememektedir. Bu nedenle Hizmet Satış Geliri doğmuş sayılamayacak ve gelir raporlanamayacaktır. Ancak bu proje için katlanılan maliyetler eğer hizmet üretim maliyetleri içinde kaydedilmiş ise, buradan çıkarılarak Diğer Faaliyetlerden Gider ve Zararlar hesabına kaydedilecektir. 31.12.2004 659 DİĞER ZARARLAR
FAALİYETLERDEN
GİDER
VE
2
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETLERİ
2
Örnek: AKAŞ Temizlik A.Ş., Çorap Üretim A.Ş.’nin temizlik hizmetlerini 1 yıl süre ile 300.000 TL bedelle yapmak için 1.8.2005 tarihinde anlaşmıştır. Hizmet 1.9.2005 tarihinden itibaren başlayacaktır. Ödemeler 3 aylık dönemler itibariyle, takip eden aym 5 inde yapılacaktır. Anlaşma süreci boyunca, AKAŞ A .Ş.’nin 240.000 TL gidere katlanacağı tahmin edilmektedir. Çorap Üretim A .Ş.’den 2.8.2005 tarihinde 200.000 TL avans alınmıştır. Dönem sonu itibariyle, 80.000 TL gider gerçekleşmiştir. 02.08.2005 100 KASA
340 ALINAN AVANSLAR
20.000
200.000
Tamamlanma Derecesi = 80.000 / 240.000 = 0,33 Gerçekleşen Hasılat = 300.000 x 0,33 = 100.000
120 ALICILAR
600 YURTİÇİ SATIŞLAR
740 HİZMETİN ÜRETİM MALİYETİ DEĞİŞİK VARLIK VE KAY.HESAP.
100.000 100.000
80.000
80.000
mr
f i 294
HASILAT
621 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
------------------------
80.000
80.000
-----------------------
Örnek: Bir işletme, 10 adet anahtar teslimi villa inşaatı için, toplam 800.000 TL bedelle anlaşma imzalamıştır. Tahmin edilen maliyet tutarı 600.000 TL’dır. Avans olarak 40.000 TL alınmıştır. Kalan bedel iş bitiminde alınacaktır. Sözleşme 1.10.2005 tarihinde imzalanmıştır. Dönem sonu itibariyle katlanılan maliyet toplamı 150.000 TL’dir. ---------------------------
../..
---------------40.000
100 KASA
40.000
340 ALINAN AVANSLAR -
30.09.2005 ------------------
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ
150.000 150.000
XXX ÇEŞİTLİ VARLIK VE KAY.H. ----------------------------------------
../..
-----------------------------------------
i 60.000 40.000
181 GELİR TAHAKKUKLARI 340 ALINAN AVANSLAR
200.000
600 YURTİÇİ SATIŞLAR ----------------------------------------
../..
----------------------
Örnek: Bir işletme, 10 adet anahtar teslimi villa inşaatı için, toplam 800.000 TL bedelle anlaşma imzalamış ve bedel peşin olarak tahsil edilmiştir. Tahmin edilen maliyet tutarı 600.000 TL’dır. Kalan bedel iş bitiminde alınacaktır. Sözleşme 1.10.2005 tarihinde imzalanmıştır. Dönem sonu itibariyle katlanılan maliyet toplamı 150.000 TL’dir.
100 KASA
380 GEL.AYLARA AİT GELİRLER
800.000
800.000
295
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
1 5 0 .0 0 0
7 4 0 H İZ M E T Ü R E T İM M A L İY E T İ X X X Ç E Ş İ T L İ V A R L I K V E K A Y .H .
3 8 0 G E L .A Y L A R A A İ T G E L İ R L E R
1 5 0 .0 0 0
2 0 0 .0 0 0
Ö 00 Y U R T İ Ç İ S A T I Ş L A R
2 0 0 .0 0 0
/
Hasılatın Ertelenmesi Belirli bir işlemin diğer bütün işlemlerden önemli olması durumunda, hasılatın muhasebeleştirilmesi önemli işlemin yerine getirilmesine kadar ertelenir (TMS 18.25). Hasılatın kaydedilmesinde, tamamlanma düzeyi önemlidir. Sunulan hizmet birçok alt hizmetten oluşabilir, ancak bu alt hizmetlerden biri asıl işi teşkil eder. Diğer hizmetlerde buna bağlıdır. Bu durumda, asıl hizmeti gerçekleştirilinceye kadar hasılatın kaydı ertelenir. Buna bağlı olarak diğer giderlerin de ertelemesi yapılır. TMS 2 Stoklar standardı, ertelenen bu giderlere hizmet stoku demektedir. Ülkemizde, bu kavram alışık olmadığımız bir kavramdır. Hizmet stokunun ortaya çıktığı bir diğer durumda, tamamlanma düzeyinin tespitinde, katlanılan maliyet dışındaki ölçülerin esas alınmasıdır. Bir başka ifade ile, yapılan işe ilişkin incelemeler ve bilanço tarihine kadar yapılan hizmetlerin verilecek toplam hizmetlere oranı esas alınarak tamamlanma düzeyi tespit edilirse, bu düzeye göre gerçekleşen giderlerin gelir tablosu hesaplarına aktarılması sözkonusu olur. Gelir tablosuna aktarılmayan giderler, bilançoda hizmet stoku olarak raporlanırlar. (a) Yapılan işe ilişkin incelemeler, (b) Bilanço tarihine kadar yapılan hizmetlerin verilecek toplam hizmetlere oram, Ö rnek: k o n u su n d a
M u tfa k
im a l a t ı
a n la ş m ış t ır .
ile
u ğraşan
K o o p e r a tif tü m
b ir i ş l e t m e ,
m a lz e m e y i
b ir k o o p e r a t i f l e
t e d a r ik
ed ecek ,
m u t f a k l a r ın
iş le tm e
sad ece
im a la t ı iş ç iliğ i
ü s t le n e c e k t ir . D ö n e m s o n u it i b a r i y l e , s a d e c e m u t f a k d o l a p l a r ı n ı n ö l ç ü s ü a l ın m ış t ır . Ö l ç ü a lım ı iç in
4
gün
boyunca
2
p erso n el
ç a l ı ş m ış t ır .
İ şle tm e n in
dön em
son u n a
k a d a r g e r ç e k le ş e n
g id e r le r i l.O O O T L ’ d ir . K o o p e r a t i f t e n 3 . 0 0 0 T L a v a n s o la r a k a lın m ış t ır . Ö r n e ğ i m i z d e a s ıl iş , m u t f a k l a r ın a lm a n ö l ç ü l e r e g ö r e im a l e d i l m e s i v e d a ir e le r e m o n t e e d i l m e s i d i r . Ö lç ü o l m a k b u h i z m e t l e r i n g e r ç e k l e ş m e s i iç in z o r u n lu o l m a k l a b ir lik t e , v e r i l e c e k h i z m e t l e r a r a s ın d a ç o k ö n e m s i z b ir b ö lü m ü o lu ş t u r m a k t a d ır . B u n e d e n l e m u t f a k im a l a t ı i l e u ğ r a ş a n i ş l e t m e , h a s ıla t ı k a y d a a l m a y ı e r t e s i d ö n e m e e r t e l e y e c e k , 3 . 0 0 0 T L ’ lık b e d e l i a v a n s
296
HASILAT
olarak izlemeye devam edecektir. Hasılat ertelendiği için de 1.000 TL’lık gider hizmet stoğu olarak kayda alınacaktır. Tamamlanma derecesi üstündeki bu giderin hizmet stoğu olarak kayda alınabilmesi için geleceğe ilişkin işlerin yapılması ile ilgili olması gereklidir. Eğer bunların geri kazanıiamayacağı düşünülüyorsa, bu giderlerde gelir tablosu hesaplarına aktarılmalıdır.
Örnek: AA Dekorasyan işletmesi bir bankanın genel müdürlüğünün tüm iç dekarasyon işini 1.000.000 TL bedelle almıştır. İşin tahmini olarak 800.000 TL’ye bitmesi beklenmektedir. Dönem sonuna gelindiğinde 270.000 TL’lık harcama yapılmış, 320.000 TL’lık hasılat tahsil edilmiştir. İşin tamamlanma düzeyi sunulan hizmetlerin, sunulacak hizmetlere oranı esas alınarak % 30 olarak saptanmıştır. İşletme dönem sonunda 300.000 TL hasılat olarak 240.000 TL ise hizmet satış maliyeti olarak gelir tablosu hesaplarında raporlaııacaktır. Geriye kalan 20.000 TL’lık tahsilat avans olarak, 30.000 TL ise hizmet stoğu olarak bilanço hesaplarına alınacaktır.
8. FAİZ, TEMETTÜ, KULLANIM ÜCRETLERİNDE HASILATIN DOĞMA ZAMANI Ekonomik faydaların işletmeye akacağı yeterli güvenilirlikte ölçülebiliyor ve hasılatın tutanda yeterli bir güvenilirlikte belirlenebiliyor ise aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi ile birlikte hasılatta gerçekleşmiş sayılır. a) Faiz, birleşik faiz yöntemine (etkin faiz yöntemi) uygun ve zamanla orantılı bir şekilde, b) Kullanım ücretleri, ilgili sözleşmenin hükümlerine ve zamanla orantılı bir şekilde, c) Temettüler; şirketten tahsil edilebilir veya hukuken kullanılabilir şekle geldiğinde. Üzerinde işlemiş faiz varken elde edilen menkul kıymetlerde ilgili olarak sonraki dönemlerde tahsil edilen faiz tutamım, sadece söz konusu menkul kıymetin elde edilme tarihinden sonraya isabet eden kısmı hasılat olarak fmansal tablolara alınır. Bir hisse senedinden elde edilen temettünün, söz konusu hisse senedini elde etme tarihinden önceki dönemlere ait kamı dağıtılmasından kaynaklanan kısmı ilgili hisse senetlerinin maliyetlerinden indirilir. Standardın öngördüğü diğer önemli değişiklikte menkul kıymetlerin satmahnması sırasında işlemiş faiz veya kar payı kuponlarının muhasebeleştirilmesi ile olmaktadır. Eğer bir menkul kıymet işlemiş faizi ile
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTLARI
¿fi
birlikte (işlemiş kupon faizi) iktisap ediliyor da daha sonra tahsil edilen faiz satın alma öncesindeki işlemiş faizi de içeriyor ise iktisaptan önceki ve sonraki dönemlere şeklinde faiz ayrıştırması yapılması ve sadece iktisaptan sonraki dönemde kazanılan faiz dönem gelirleri içine alınmalı, önceki dönemlere düşen menkul kıymetin iktisap maliyetinden düşülmelidir (TMS 18.31) Faiz gelirlerinin tahakkuk esasına göre kayda alınmasında standart ile Türkiye uygulamalarında dönemsellik uygulamaları açısından fazla farklılaşmaya rastlanmamaktadır. Ancak faiz gelirinin hesaplanma yönteminde farklılığa rastlanmaktadır. Faiz geliri menkul kıymetlerde(tahvil, hazine bonosu, varlığa dayalı menkul kıymet gibi), banka mevduat hesaplarında ve ticari ve ticari olmayan alacaklarda söz konusudur. Bunlarda da bu fmansal araçların ilk iktisaplarındaki amaca göre muhasebeleştirme yapılmaktadır. Bunların iktisabının amacı alım-satım ise faiz hesaplanmayacaktır. Dolayısıyla alım satım amaçlı menkul kıymetlerden doğan faizler bu kapsamda değildir. Alım-Satım portföyünden elde edilen gelirler faiz geliri değil, menkul kıymet alım satım kan veya zararıdır. Satışa hazır fmansal yatmmlar ile vadeye kadar elde tutulacak menkul kıymetler kapsamında doğan faizlerin menkul kıymetin üzerinde yazılı nominal veya düz faiz oranına göre değil, menkul kıymetin iktisabında gerçekleşen efektif faiz oranına göre hesaplanıp, her hesap döneminde faiz geliri tahakkuk ettirilip, kayda alınması gerekir. Ancak tahakkukta kullanılacak faiz oranının hesaplanması yurdumuzda alışılmışın dışında iktisap anında doğan efektif faiz oranına (iç getiri oram) göre yapılacaktır. Bilindiği gibi efektif faiz oranı; varlığın ömrü boyunca beklenen nakit akımlarını, varlığın kayıtlı değerine indirgeyen faiz oranıdır. Bu faiz oranı hesaplanırken, bileşik faize göre iç iskonto oranının bulunması gerekmektedir. Bu faiz oranına göre, alım tarihi ile bilanço tarihi arasında işleyen güne tekabül eden faiz hesaplanacak ve menkul kıymetin değeri bu tutarda artırılacaktır. Faiz getirdi menkul kıymetlerde standarda göre esas alınması gereken başka bir husus ise, ilk faiz tahsilatında, eğer menkul kıymetin ilk iktisabından önceki döneme ilişkin faiz payı varsa bu payın dönemin faiz gelirleri içine alınması yerine menkul kıymetin ilk iktisap maliyetinden düşülmesi gerektiğidir. Örnek: 31.12.2004 tarihinde ihraç edilen kamu sektörüne ait 3 yıl vadeli, % 24 kupon faiz oranlı tahvillerden bir adedi 1.6.2005 tarihinde vadeye kadar elde tutma niyetiyle 1.150.TL ye alınmış ise, 31.12.2006 tarihli bilançonun düzenlenmesi aşamasında
(ara dönemde
fmansal tablo düzenlenmemiş olması koşuluyla) bir yıllık kupon faizi olan
240.- TL’nin
sadece 90.-TL faiz geliri yazılacak, 150.- TL ise menkul kıymetin maliyetinden indirilecektir.
298
HASILAT
----------------------------- 01.06.2005 ----------------------------112 KAMU KESİMİ TAHVİL SENET VE BONOLARI 112.10 Maliyet Bedeli
1.150
102 BANKALAR Menkul kıymet alımı
1.150
----------------------------- 21.12.2005 --------------------108 DİĞER HAZIR DEĞERLER
240
112 KAMU KESİMİ TAHVİL SENET VE BONOLARI 112.10 Maliyet Bedeli 642 FAİZ GELİRLERİ Menkul kıymetin faiz tahakkukku ----------------------------------------
../..
150 90
----------------------------
Temettü gelirlerinin kayda alınmasında ülkemizde alışılmış uygulama, temettünün tahsil edildiği tarihte kayda alınması şeklindedir. Bu nedenle TFRS uygulamaları nedeniyle farklı bir uygulama gerekmemektedir. Gayri maddi hakların kullanılması karşılığında elde edilen haklarda da zamanla orantılı bir kayda alma gerekmektedir. Bu bakımdan da IFRS uygulamaları ile ülkemiz uygulamaları arasında bir fark gözlenmemektedir.
9. KOBİ STANDARTLARINDA HASILAT KOBİ standartlarında, hasılat bölümüne inşaat sözleşmeleri de dâhil edilmiştir. Böylece, TMS 18 ile TMS 11 birleştirilmiştir. Standart hükümlerinin, TMS 18 ve TMS 1 l ’den farklı bir hükmü bulunmamaktadır. Standartta, hasılatın doğuş zamanına ilişkin çok sayıda örneklere de yer verilmiştir.
IAS/TMS 19 ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
1. AMACI Standart, işverenler tarafından, çalışma sırasında, iş akdinin sona ermesi sırasında ve gerekse sonrasında işgücüne yapılan ödemelerin veya sağlanan faydaların nasıl raporlanacağım kurala bağlayarak, işletmenin en önemli gider kalemlerinden olan personel giderleri hakkında fmansal tablo okuyucularına gerekli, anlaşılır bilgilerin verilmesini amaçlamaktadır. Bu standart iş görenlere sağlanan sadece tazminat niteliğindeki (kıdem tazminatı, ihbar öneli) gibi ödemeleri değil, ücretler, ikramiyeler, izin, geçici çalışamazlık, hafta tatili, bayram harçlığı gibi her türlü ödemeleri kapsamaktadır. 2. TEM EL PRENSİP Bu standardın kapsamına giren ödemelerin adı ve niteliği ne olursa olsun, ister kanun emrine, ister iş akdine istinaden veya isterse işverenin kendi isteğine bağlı olarak ödensin, ödemenin yapıldığı döneme değil, ilgili olduğu veya iş görenin fayda sağladığı, kendisinden faydalanıldığı döneme ilişkin maliyet olarak kayda alınması gerekir. Cari veya geçmiş döneme ait olmakla birlikte, daha sonra ödenmesi beklenen tutarlar brüt veya ödenecek tutarla değil, beklenen ödemenin net şimdiki değeriyle raporlanırlar. 3. ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDANIN TÜRLERİ İş görenlere yapılan ödemeler nitelik ve değerleme özelliklerine göre beş gruba ayrılmaktadırlar. Bunlardan işgörene yaptığı işin veya sağladığı başarının
ÜT
W 300
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
bir bedeli olarak şirketin hisse senetleri veriliyorsa bu ödeme IFRS 2 standardı ile düzenlenmektedir. Bunun dışında kalan ve bu standardın kapsamına giren dört tür sağlanan faydalar aşağıdaki gibidir. - Hizmet süresinde sağlanan kısa vadeli faydalar, - Çalışma dönemi sonrasında sağlanan faydalar, - Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar, - İş akdinin sona erdirilmesi (işten ayırma) nedeniyle sağlanabilen faydalar. İş görene sağlanan bu faydalar aşağıda açıklanmıştır.
3.1. Çalışma Süresince Sağlanan Kısa Vadeli Faydalar Bunlar, çalışmanın karşılığı olarak aynı dönemde kesinleşen ve en geç on iki ay içinde ödenmesi gereken işçi haklarıdır. Maaşlar, ücretler, geçici iş göremezlik ödeneği, hafta tatil ve izin ücreti, eğer zımni veya açık bir şekilde kabul edilmiş ise tedavi giderleri, konaklama imkanları, ayni yardımlar, otomobil sağlanması vb. bu gruba girer. Ayrıca işgörenler için devlete veya diğer ilgili kurumlara ödenen sosyal sigortalar işveren primi, işsizlik ödeneği, bireysel emeklilik primleri veya özel sigorta primleri de bu gruba dahildir. Keza, kardan prim şeklinde gerek işçilere, gerekse bunların kurucusu oldukları sandıklarına, derneklerine yapılan ödemelerde bu gruba girerler. Bunları diğerlerinden ayıran temel özellik, çalışanların kendilerine düşen hizmeti ifa etmeleri ile kesinlik kazanmaları, en geç izleyen 12 ay içinde ödenecek olmaları ve ödenmemişler ise kısa vadeli bir borç olarak nitelenecekleri için ödeme tarihindeki değerini bilanço günü değerine getirmek için iskonto edilme-
lerine gerek olmamasıdır. Bunların kazanıldığı halde ödenmeyen kısınılan bilançoda bir borç olarak gösterilirler. Eğer daha işçi hizmetini ifa etmeden ödenmişler ise alacak olarak bilançoda iskonto edilmeden gösterilirler. Örneğin, işçi yıllık izin hakkını kullanmamış ise ve kullanılmayan izinler için belirli bir ücret ödeniyor ise, hasta veya raporlu olduğu günlerde Sosyal Sigortalar Kurumu’ndan geçici iş göremezlik ödeneği almasına rağmen, işveren bunu dikkate almadan çalışmış gibi ödeme yapıyor veya üstünü tamamlıyor ise, bunlar için izleyen dönemde ne kadar ödeme yapacağı hesaplanır ve bir borç olarak hesaba alınır. Yani, bunların yıl sonlarında kontrol edilmeleri ve henüz ödenmeyenleri varsa bilançoya alınmaları gerekir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
» 3
Bu faydalar, ya diğer standartlar uyarınca ilgili döneme gider yazılırlar ya da başka bir varlığın maliyetine aktarılırlar.
3.2. İşten Ayrılma Sonrasında Sağlanan Faydalar İş akdinin sona ermesinden sonra ödemeleri başlayan faydalardır. Bu nedenle uzun dönem veya ileriki dönemlerde sağlanacak faydaları içerirler. Bunlar bir defalık ödemeler şeklinde olabildiği gibi (kıdem tazminatı), çoğu zaman ömür boyu veya belirli bir süre emeklilik aylığı ödenmesi, ömür boyu veya belirli süre tedavi ve bakım gideri ödenmesi, tatil garantisi verilmesi, sigorta primi ödemeye devam edilmesi gibi bir defalık değil, uzun süreli ödemelerdir. Ülkemizde örneklerine nadiren rastlansa da, özellikle üst düzey yönetim personeli ile bu tür sözleşmeler yapılabilir. Veya yine personelin işinden ayrılmış olsa dahi belirli bir süre bireysel emeklilik primlerinin ödenmesini garanti eden yabancı sennayeli firmalar olabilir. Bu tür faydaların temel özelliği çalışma dönemi sona erdikten sonra (bu çalışanın sigortadan da emekli olmasını gerektirmez) ödenmesi ve bir defalık olabildiği gibi, dönemlere dağılıyor da olabilmesidir. Bunlar personelin belirli bir süre işletmede çalışmasının ve katkısının bir karşılığı olarak ödenirler ve iş veren ile işçi arasında bir iş akdine dayandığı gibi bazı ülkelerde olduğu gibi yasal zorunlulukta (kıdem tazminatı gibi) olabilir. Sebebi ne olursa olsun işçinin, içinde bulunulan dönemde veya önceki dönemlerde çalışması karşılığında işletmeden bir alacağı veya hakkı doğmaktadır. İş gören bu hakkını işletmeye yaptığı katkı veya sağladığı hizmetin bir karşılığı olarak alacaktır. Dolayısıyla işçi hizmet verdikçe, işverenin işçiye karşı yükümlülüğü doğmaktadır. Bu yükümlülükte herhangi bir şekilde fmansal tablolara veya dipnotlarına yansımalı, yani raporlannıalıdır. Bu tür yükümlülüklerini işletme tamamen kendi imkanları ile işletme içi yaratılan fonlarla (iç kaynaklarla finansman) karşılayabileceği gibi, üçüncü bir tarafa örneğin bir sigorta şirketine veya bu amaçla kurulmuş bir fona (işletme dışından finansman) devredebilir. Bu açıdan iki farklı emeklilik planı veya uygulama modeli ile karşılaşmak olasıdır. Bunlara tanımlanmış katkı planları veya tanımlanmış fayda planları denilmektedir. Bu durumu aşağıdaki gibi şematize etmek olanaklıdır:
302
İşletme Dışından Finansman
İşletme İçinden Finansman
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
Sağlanacak Fayda Yükünün Yansıtılması Suretiyle Emeklilik Planı Oluşturma
Sağlanacak Fayda Yükünün Tam Yansıtılmadan Emeklilik Planı Oluşturma
(Tanımlanmış Katkı Planları)
(Tanımlanmış Fayda Planları)
İşletmenin dışında bir emeklilik kurumuna katkı payı ödeyerek muhtemel yükün riskinden kurtulmak. Riskten işverenin kurtulması ve iş görende kalması
İşletmenin dışındaki bir emeklilik kurumuna katkı payı ödeyerek muhtemel yükün riskinden kurtulmak. Ancak riskin hukuken işverende kalması İşletme içinde ileride doğacak riskleri karşılamak amacıyla kullanılacak fonlar veya mal varlıkları biriktirmek. Riskin temel olarak işverende kalması
Buradan anlaşıldığına göre eğer işletme ileride iş görenlere yapılacak ödemeleri bu amaçla devlet tarafından kurulmuş veya işverenler tarafından müştereken kurulmuş bir kuruma yansıtıyor ve böylece tüm riskten kurtuluyor ise bu KATKI PLANI olarak isimlendirilmektedir. İşletmeler ileride doğacak bu yükümlülükleri finanse etmek amacıyla kendisinin dışında bir kuruma bir bedel ödüyor veya kendisi tamamen bu amaçla bir mal varlığı oluşturuyor ve bu malvarlığını işletmenin mal varlığının dışında tutabiliyor olabilir. Bu oluşturulan mal varlığı yapılacak ödemeyi tam finanse edemediği için hala yükün bir kısmını taşımaya devam ediyor ise bu durumda işletme FAYDA PLANI’na sahip olmaktadır.
Tanımlanmış Katkı Planlarında yükümlülüğü ödeme riski tamamen üçüncü bir tarafa yansıtılmış olduğu için bilançoda bu yük ile ilgili bir kalem bulunmaz. Bu yükü yansıtabilmek için işletme dışı organa ödenen tutarlar ödenildiği zaman, ödenilmese bile borçlanıldığı zaman dönemin Gelir Tablosu’na yansıtılır. Tanımlanmış Fayda Planlarında yükümlülük ya hiç yansıtılamamakta veya kısmen yansıtılmaktadır. Hiç yansıtılmaması durumunda muhtemel riskin tutarı hesaplanmakta, bu risk iskonto edilerek net şimdiki değer olarak bilançoya yansıtılmaktadır. Eğer bu yükün taşınabilmesi için işletme içinde veya işletme dışında fonlar oluşturulmuş ise, bu fonun net şimdiki değeri, yükümlülüğün net şimdiki değerden indirilerek yükümlülüğün net şimdiki değeri bilançoya alınmak zorundadır.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
3 0 3 ^ |i
Bunlar iş akdinin sona ermesini ve belirli ön koşulların yerini gelmesini müteakip muaccel hale gelen yükümlülüklerdir. Ancak bu durumun bilanço tarihinden itibaren on iki ay sonra başlaması beklenmemektedir.
3.3. Çalışanlara Sağlanan Diğer Uzun Vadeli Faydalar: Bunlarda ikinci gruptaki gibi uzun döneme ait veya bilanço tarihinden itibaren on iki ay sonra ödenmeye başlanan faydalar olup aşağıdaki durumlarla ilgilidir (TMS 19.126). o
Uzun süren çalışma dönemi sonrasında hak edilen özel izin, emeklilik aylığı gibi menfaatler,
o
Uzun süren çalışma döneme sonrasında hak edilen jübile bedeli veya benzeri ödüller,
o
Uzun süreli iş göremezlik tazminatı,
o
Çalışmanın sonlanmasmdan itibaren veya bilanço tarihini takiben on iki sonra alınmaya başlanacak kar paylan, primler veya ikramiyeler,
o
Kazanıldıktan itibaren on iki veya daha uzun bir sürede ödenmek üzere ertelenen hak ve menfaatler.
Bunlann temel özelliği diğer ileri süreli çalışan haklanna oranla daha az belirsiz olmalan yani onlara göre daha somut veya belirli olmalandır. Bunlann değişime uğraması veya yenilerinin tanınması çok nadir olarak geçmiş dönemleri de kapsayacak şekildedir. Bu nedenle hesaplanmalan daha kolaydır. Bunlann 2 nci sırada sayılan ileri süreli çalışanlara sağlanan faydalardan farklan şu şekildedir (TMS 19.127). o
Bunlann hesaplanmasında yapılan tahminlerden kaynaklanan aktüaryal kazanç ve kayıplar ortaya çıktığında hemen tamamı muhasebeleştirilir. Yani öncekiler gibi bir “koridor” söz konusu değildir.
o
Geçmiş dönemlere ilişkin olanları nadiren ortaya çıksa da hemen hesaba alınırlar.
Bunlann tutarlann hesaplanması ve fmansal tablolarda raporlanması “ileri süreli çalışanlara sağlanan faydalar” bölümündeki “Tanımlanmış Fayda Planları” nda olduğu gibi veya onlarla paralellik gösterir.
304
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
3.4. İş Akdinin Sona Erdirilmesi Nedeniyle Sağlanabilen Faydalar: Bunlar çalışanlara çalıştıkları veya verdikleri hizmetlerin bir karşılığı olarak değil de iş akdinin sona erdirilmesi nedeniyle iş gören tarafından çoğu zaman teşvik amacıyla ve dolayısıyla ihtiyari olarak yapılan ödeme veya sağlanan faydalardır. Bu özellikleriyle diğer çalışanlara sağlanan ileri vadeli faydalardan veya kıdem tazminatından ayrılırlar. Bunlar o
Bir çalışanın veya çalışan grubunun işin tamamına veya bir kısmına son verilmesi nedeniyle normal emeklilik süresinden önce emekli edilmesi, veya
o
Erken emekliliği teşvik nedeniyle yasal olarak değil de ihtiyari olarak yapılan ek ödemeleri
kapsar. Çoğu işletmede görülen kendi isteği ile ayrılana ödenmemesi gerekirken kıdem tazminatı ödemesi yapılması, ödenecek kıdem tazminatı tutarının artırılması, işten ayrıldıktan sonra belirli bir süre veya yeni iş buluncaya kadar ödeme yapılması, bazı masraflarının karşılanması bunların örnekleridir. Bu tür ödemelerin iş görenin verdiği hizmetle ilgisi yoktur. Dolayısıyla bunların ürettikleri mal ve hizmetlerin maliyeti veya herhangi bir asal fonksiyonla ilgisi yoktur. Bu nitelikleri ile muhasebeleştirilmesinde de farklılık doğar. Bunlar ilan edildiklerinde veya çalışanlara açık veya zımni bir şekilde ödeneceği vaad edildiğinde işletme bir yükümlülüğe girmiştir. Dolayısıyla bu yükümlülüğün tutan fınansal tablo veya eklerine yansımalıdır. Bunlann fmansal tablolara alınması (bunlar için karşılık ayrılması) için aşağıdaki koşullann sağlanıyor olması gerekir. o
İş akdine son verilecek personelin yaklaşık sayısı, fonksiyonu ve iş yeri,
o
İş yeri veya kategoriler itibariyle sağlanacak faydalar,
o
Planın uygulanma zamanı. Bu zaman planda değişiklikler yapmaya izin venneyecek kadar kısa olmalıdır.
Bu koşulların sağlanması durumunda yapılacak ödeme yaklaşık olarak tahmin edilir ve fmansal tablolara alınır. Eğer bilanço gününden itibaren 1 yıl sonra yapılacak ödeme tespit edilirse bu tutar iskontoya tabi tutulur. Eğer yapılacak ödeme güvenilir bir şekilde ölçülemiyor ise, TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar standardına uygun şekilde dipnotlarda açıklanır.
Su
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLAR!_____________________________
305
4. ÇALIŞANLARA SAĞLANACAK FAYDALARIN ÖLÇÜLMESİ VE MALİ TABLOLARA ALINMASININ TEMEL ESASLARI Yukarıda standarda göre türleri belirlenen çalışanlara sağlanan faydalar fınansal tablolara alınma açısından üç gruba ayrılabilir. Bu faydalar 1. Çalışanlara çalıştıkları sürece sağlanan kısa vadeli faydalar: Çalışanın faydayı tahsil etmeye hak ettiği dönemde, dönemin gideri olarak finançai tablolara alman, veya faydalı olduğu ürün veya yatırımın maliyetine yansıtılan, ödenmeyen kısımların bilançoda bir borç olarak raporlandığı durumları kapsar 2. Çalışanlara iş Akdinin sona ermesinden sonra sağlanan faydalar: Çalışılan veya daha önceki dönemlere ilişkin olarak doğan, bilanço tarihi itibariyle ödeneceğinde, ödenecekse ne kadar ödeneceğinde kesinlik bulunmayan yükümlülüklerdir. Ancak ödeme olasılığının yüksek olması ve öngörülebilir olması nedeniyle bir yükümlülük olarak bilançoda yer alması gereken ileri dönem veya uzun dönemli çalışanlara sağlanan faydalardır. Bu faydalar yurdumuzda ağırlıklı olarak kıdem tazminatı karşılığı olarak kendisini göstermektedir. 3. Çalışanlara Sağlanan Diğer Faydalar: Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar veya iş akdinin sona ermesi vesilesi ile ödenecek olan, ancak tutan güvenilir bir şekilde bazen ölçülebilen, bazen de ölçülemeyen faydaları kapsar. Bunlann ölçülebilir olanlan bilançoda yükümlülük (karşılık) olarak raporlanmakta, ölçülemeyenler ise bilançoda dipnotlarda koşullu borçlar olarak raporlanacaklardır. Bunlardan birinci sırada sayılanlar önemli bir muhasebe problemi yaratmazlar. Bu nedenle burada ayrıntılı bir şekilde açıklanmasına ve örneklenmesine gerek yoktur. Ancak hatırlatılması gereken husus şudur. TMS 1: Finansal Tablolann Sunuluşu standardına göre Gelir Tablosu, ya Satış Maliyeti Esasına veya Toplam Maliyet Esasına göre düzenlenebilmektedir. Eğer Satış Maliyeti Esasına göre düzenlenmiş ise, çalışanlara sağlanan faydalar üretim - pazarlama, satış, dağıtım - genel yönetim gibi fonksiyonlara dağıtılmakta ve dolayısıyla bir işletmenin toplam personel maliyeti görülebilir olmaktan çıkmaktadır. Bu önemli bir bilgi olarak nitelenmekte, finansal tablo okuyucularının dikkatine sunulması istenmektedir. Bu nedenle eğer Gelir Tablosu’nda bu tür bilgi bulunmuyor ise dipnotlarda açıklanması istenmektedir. Toplam Maliyet Esasına göre düzenlenen Gelir Tablolarında ise bu giderler fonksiyonlara göre dağıtılmadan raporlanmakta, dolayısıyla ek bir bilgiye ihtiyaç duyulmamaktadır. Ancak bu durumda top-
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
lam giderin ne kadarının sağlanan kısa vadeli fayda, ne kadannın uzun süreli fayda kapsamına girdiğinin açıklanması gerekmektedir. Bu nedenle personel giderlerinde; o
Ücret veya Aylıklar
o
Sosyal Güvenlik Giderleri
o
Kıdem Tazminatı Karşılıkları
gibi gruplama yapılabilir. İş akdinin sona ermesinden sonra çalışanlara sağlanan faydaların hesaplanmasında ise standart oldukça önemli ayrıntılar getirmiştir. Yurdumuzda bu tür faydaların somut örneği Kıdem Tazminatı Karşılığı hesaplamak olduğundan aşağıda bu konu ayrıntıları ile açıklanacaktır.
5. KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI TUTARININ HESAPLANMASI 5.1. Genel Hesaplama Şekli Kıdem tazminatı yükümlülüğü standart kapsamında işten çıkarma tazminatları nedeniyle ödenen değil, iş akdinin sona ermesinden sonra ödenen faydalar grubuna girer. Bunun sebebi kıdem tazminatının yapılan bir hizmet karşılığında veya iş görenin verdiği hizmet süresine bağlı olarak hesaplandığı, yani sağladığı faydayla paralellik arz etmesidir. Oysa diğerinde bir karşılık veya işçinin işletmeye hizmet venniş olmasının karşılığı bulunmamaktadır. Türkiye’deki cari uygulamada kanun emrine istinaden ödenen kıdem tazminatının başka bir kuruma yansıtılması mümkün olmadığına göre Tanımlanmış Katkı Planlan şeklinde bir modelin uygulanması mümkün değildir. Dolayısıyla, Fayda Planı sınıflamasıyla özdeş bir uygulama vardır. Bu uygulamaya göre de temelde yükümlülüğün bir kısmının veya tamamının başka bir kuruma yansıtması veya sigorta ettirmesi olanağı varsa da, nihai sorumluluk yine işletmede kalmaktadır. Türkiye’de bu şekilde kuramlarda gelişmemiş bulunmaktadır. Yine şirket bu yükümlülüğüne hazırlık olarak tamamen kendisi ayrı bir yatmm politikası izleyebilir. Belirli bir fonu yine ayrıştırılmış bazı varlıklara yatırabilir. Bu ayrıştınlmış varlıklann anaparası ve getirisi muhtemel yükün karşılığını teşkil eder. Eğer bu şekilde bir uygulama yapılabilirse bilançoda raporlanacak Kıdem Tazminatı Karşılığı aşağıdaki gibi kabaca hesaplanabilir. +
Bilanço Tarihi İtibariyle Hesaplanan Kıdem Tazminatı Yükümlülüğünün Iskonto Edilmiş Değeri (Peşin Değeri)
-
Bunu karşılamak amacıyla yapılan yatırımların gerçeğe uygun değeri (Peşin Değeri)
=
Bilançoda Raporlanacak Net Yükümlülük
5000 (2300) 2700
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
M Ü
Türkiye’de ikinci sırada sayılan yatırımlar veya yansıtmalar olmadığına göre hesaplanan toplam muhtemel yükümlülüğün peşin değeri bilançoda yer alacaktır. O halde bu yükümlülük nasıl hesaplanacaktır. Bu yükümlülük kişi başına şu şekilde tanımlanabilir.
“Herhangi bir personelin ayrılma tarihinde (t2) alacağı toplam kıdem tazminatından sadece bilanço tarihine kadar hak ettiği kısma (kıdemine) düşen (tı) kısmının net şimdiki değeri “ Bunun bir örnekle açıklanması konuyu daha iyi anlaşılır yapacaktır.
Örnek: İş gören Ahmet Kıdemli 1.1.2001 tarihinde (t0) 300.- TL ile işine başlamıştır. Bu sigortalı olarak işe başlama tarihi değil, işyerinde işe başlama tarihidir. Daha önce başka bir iş yerinde 10 yıl çalışıp, ayrılmıştır. Bu tarih İşyerimizde kıdeminin başlangıç tarihidir. Bilanço tarihi ise 31.12.2005 dir (t,). Yani bu tarihte ayrılması gereken kıdem tazminatı karşılığı hesaplanacaktır. Bilanço tarihine göre kıdemi 5 yıldır. Her ne kadar işe başladığında ücreti 300.- TL ise de, değişik yıllarda yapılan zamlarla birlikte bilanço tarihi itibariyle kıdem tazminatına esas ücreti artık 1.200.- TL dır. Bu tarihte işinden kıdem tazminatı alarak ayrılmış olsa 6.000.- TL alacaktır. Kazandığı geçmiş dönem ve cari dönem faydası toplamı bu olmakla birlikte, henüz işinden ayrılıyor olmadığı için bu rakam fazla anlam taşımamaktadır. Bu personelin 10 yıl daha çalışması ve 1.1.2015 de işinden ayrılması ve kendisine ödeme yapılması (t2) beklenmektedir. Bu on yıl içinde değişik zamanlarda ücretine zam alacaktır. Her yıl ortalama % 5 zam yapılacağı, alacağı zam sayısının dokuz defa olacağı varsayımı ile kıdem tazminatına esas ücreti; Kadem Tazminatına Esas Ücreti = 1.200 x (1,05)9 = 1.861,59 Personelin on beş yıl kıdemi olacağı için toplam 27.923,90 TL kıdem tazminatı alacaktır. Bunun 1.861,59 x 5 yıl = 9.308.- TL kısmı bilanço tarihine kadar olan kıdemine isabet etmektedir. Geri kalan 1.861,51 x 10 yıl = 18.615,10 TL henüz kazanılmamıştır. Kazandığı kıdem tazminatı tutan geleneksel yönteme göre bilanço tarihi itibariyle 6.000 TL olmakla birlikte, işten aynlma tarihi itibariyle (t2) 9.308.-TL olacaktır. Eğer bu tutar mevcut ekonomik koşullarda işçinin çalıştığı sektörde ihraç edilmiş bulunan uzun vadeli tahvillerin faizi % 14 ise bu oranla 10 yıl üzerinden iskonto edilecektir. Buda aşağıdaki gibi hesaplanabilir.
W_ 308
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
9.308 9.308 = ------------------------------= -------------- = 2 510 77 ’ ’ (1 + iskonto oranı)kal3nvadc (1 + 0,14)'° Bu işçi için 31.12.2005 tarihli bilançoda yer alması gereken yükümlülüktür. Toplam beş yıla ilişkindir. Bunun bir yıllık kısmı cari dönem hizmet maliyeti, diğerleri önceki dönemlere ait maliyettir. Bir yıllık kısmı bulmak için ayrılırken alacağı tutar olan her yıl için 1.861,59 TL mn 10 yıl üzerinden iskonto edilmesi gerekir ki, bu da 502,15 TL dır. Kalan 2.008,62 ise önceki dört yılın maliyetidir. Cari döneme düşen 502,15 TL işçinin çalıştığı fonksiyonlara yüklenebilir ise de, diğer kısmın yüklenmesi anlamlı olmaz. Çünkü bu kısım bu döneme ilişkin değildir. Bu örnekle belirtilmeye çalışılan bilançoda yer alacak tutarın kazanılmış hakka veya kıdeme düşen tazminatın ödenmesi beklenen tarihteki tutarının belirli varsayımlarla tahmin edilmesi ve bu tutarın yine bir iskonto oranı ile bilanço tarihindeki değerine indirgenmiş tutarının olmasıdır. Bunu hesaplayabilmek için bazı varsayımların yapılması gerekir. Bunlar şunlardır.
a) işinden Ayrılacağı veya Kıdem Tazminatını Alacağı Tarih: Bu işçinin durumuna göre değişecektir. Mevcut işçilerin değişik kıdemleri vardır. Önemli olan kalan çalışma süreleridir. Bunu tahmin edebilmek için kıdeminin kaç yıl veya her birinin kaç yaşında olduğu dolayısıyla daha kaç yıl daha çalışabileceğinin tahmin edilmesi gerekir. Genelde kurumlar her bir işçinin belirli bir kıdemi doldurduğunda işine son vermektedir. Örneğin çoğu bankada personel belirli bir kıdem aldığında (25 yılını doldurduğunda) işine son verilmektedir. Dolayısıyla hangi tarihte ayrılacağı ve bu tarihe kadar kalan süre tahmin edilebilmektedir. Bazı kuramlarda ise işçinin sigorta mevzuatına göre emekli aylığı almaya hak kazandığı tarihte işine son verilmektedir. SSK Web sayfasına girildiğinde, bu bilgiler kişi başına öğrenilebildiği gibi zaten personelin işletmedeki dosyasından da öğrenilebilmektedir. Buna göre bir prensip karan alınmakta, örneğin kadınlarda 20, erkeklerde 25 çalışma yılını dolduracağı tarih veya SSK’dan emekli aylığı almaya başlayabileceği tarih esas alınmakta ve bu tarih kıdem tazminatı alacağı tarih olarak tespit edilmektedir. Bu yaklaşımda da bazı zorluklar ile karşılaşılabilmektedir. Örneğin; emekliliğini doldurmuş, daha önce kıdem tazminatını da almış olduğu halde, yeniden işe girmiş ve çalışmaya devam edenler olabilir. Bazılan başka bir şirkette iken emekli olmuş daha sonra bu şirkette çalışıyor da olabilirler. Veya üst düzeyde yöneticilerde olduğu gibi, işletme içinde belirlenen genel koşullann dışında tutulacaklar olabilir ve emeklilik için gerekli kıdemini alsa dahi emekli edilmeyecekler olabilir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
309
Tüm bu durumlarda emekli olacağı veya işinden ayrılacağı tarih öngörülmelidir. Veya öngöriilemiyor ise bilanço tarihi onun işinden ayrılacağı tarih kabul edilmelidir.
b) İşinden Ayrılırken Alacağı Kıdem Tazminatına Esas Ücret: Kıdem tazminatı bu tutardan hesaplanacaktır. Bu tutar ise ileriye yönelik olduğu için bilanço tarihinde bilinmemektedir. O halde bu ücret talimin edilecektir. Buda genel olarak her işçiye belirli bir oranda zam yapılacağı varsayımına dayandırılabilir. Örneğin, bir işçi bugün 1.200.- TL alıyor ise ve ayrılacağı tahmin edilen tarihe 10 yıl varsa, 9 defa zam alacak tahmini yapılabilir ve zam oranı örneğin % 5 öngörülmüş ise, aşağıdaki gibi bir hesaplama yapılacaktır. Ayrılacağında Alacağı Ücret = 1.200 x (1+0,05)9 = 1.861,59 Keza yukarda maaş artış oranı tüm yıllar için sabit varsayılmıştır. Bu enflasyon oranları dikkate alınarak yıllara göre farklılaştınlabilir. Örneğin, ilk dört yıl için % 7, daha sonraki yıllar için % 5 gibi bir artış oranı öngörülebilir. Bu hesabın yapılmasında da bazı güçlükler ile karşılaşılabilir. Her şeyden önce kıdem tazminatı üst sının söz konusudur. Buda her yıl hatta, her yılın belirli dönemlerinde değişmektedir. Dolayısıyla işçinin ayrılırken alacağı ücretin bu üst sınınn üstünde kalıp kalmayacağı da araştırılmalıdır. Bunun için bilanço tarihinde üst sının geçenlerin ayrılış tarihinde de geçeceği veya üst sınırdaki artış oranının şirketin uyguladığı ücret artış oranı ile aynı oranda olacağı varsayımı yapılabilir.
c) İşinden Ayrılırken Alacağı Kıdem Tazminatının Mevcut Kıdemine Uygun Tutarı: Bu; kazanılmış kıdem tazminatı tutarı olarak da algılanabilir. İşçi aynldığmda son ücretinin toplam kıdemi ile çarpılmış tutannı alacaktır. Bu tutamı içinde bilanço tarihine kadar kazandığı ve bilanço tarihinden ayrıldığı tarihe kadar olan kısımlar bulunmaktadır. Bilançoda gösterilecek tutar tamamı değil, mevcut kıdemine uyan tutardır. Örneğin yukarıdaki örnekte işçinin bilanço tarihinde mevcut kıdemi 5 yıl, ancak kalan çalışma süresi 10 yıldır. Dolayısıyla toplam 15 yıllık kıdem tazminatı olan 1.861,59 x 15 yıl = 27.923,85 TL alacaktır. Ancak bunun sadece 1.861,59 x 5 = 9.307,95 TL kazanılmış hak niteliğindedir. Bilançoda bunun iskonto edilmiş tutarı yer alacaktır. d) Iskonto Oranı : İleriki bir tarihte ödenecek kıdem tazminatının bugünkü değerine getirilebilmesi için bir iskonto oranına gerek duyulmaktadır. Bu oranda raporlama dönemi sonundaki yüksek kaliteli kurumsal senetlere ilişkin piyasa getirilerine bakılarak belirlenir. Bu gibi senetler için derin, bir piyasanın bulunma-
310
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
dığı ülkelerde, devlet tahvillerinin piyasa getirileri kullanılır. Diğer taraftan bu senetlerin vadeleri ile kendisine karşılık ayrılacak kişinin kalan süresinin yani iskontoda kullanılacak vade ve para birimi uyumlu olmalıdır (TMS 19). Ancak çok fazla kişi için farklı kalan vadeli tahvil bulunamayacağı veya bilanço günü içinde borsada alım satım konusu yapılmamış olması nedeniyle ortalama bir vadeye uygun devlet tahvillerinin bileşik getirisi iskonto oranı olarak kullanılabilir. Örneğin yukarıda Ahmet Kıdemli için yapılan hesaplarda 31.12.2005 tarihinde bu oran % 14 olarak öngörülebilir. Tüm bu varsayımlardan sonra yukarıdaki hesap yapılmakta ve 9.307,95 TL 10 yıl için, % 14 den iskonto edilerek bilançoda yer alması gereken tutar olan 2.510,76 TL hesaplanmaktadır.
e) Genelde İşten Ayrılma Oranı: Yukarıda yapılan hesaplamalar tek bir kişi için yapılmıştır. Oysa tüm çalışanlar için hesaplanması gerekmektedir. Bu şekilde bulunan tutarda çok gerçekçi olmamaktadır. Çünkü işten ayrılan herkese mutlaka kıdem tazminatı ödenmemektedir. Kendi isteği ile ayrılanlara veya iş kanununda haklı nedenlerle işten çıkan bazı kişilere tazminat ödenmemektedir. Bu durumun da dikkate alınarak toplam tutarı hesaplamak daha gerçekçi olacaktır. Bu nedenle geçmiş iki veya üç yılın ortalama personel devir hızından yararlanılır. Örneğin geçmiş üç yılda toplam personel sayısında % 5 oranında değişim olmuş ise hesaplanan kıdem tazminatı karşılık tutarını % 5 oranında azaltmakla daha gerçekçi davranılmış olunur. Diğer taraftan işletme işinden her kişiye ödeme yapıyorsa, bunu bir işletme politikası olarak belirlemiş ise böyle bir indirimin yapılmasının gerçekçi olmayacağı da açıktır. 5.2. Kıdem Tazminatı Karşılığının Bileşenlere Ayrılması TMS 19’a göre bilançoda sadece belirli tutarda bir karşılığın ayrılması yeterli olmamaktadır. Ayrıca bilanço ve gelir tablosu ve özsermaye değişim tablosunda yer alan tutann nelerden kaynaklandığı yani, bu tutarın içinde; •
Faiz Maliyeti,
•
Cari Dönem Hizmet Maliyeti,
«
Aktüaryal Kazanç ve Kayıplar,
•
Geçmiş Dönem Hizmet Maliyeti
® Eğer yabancı ülkelerde faaliyet gösteren yavru şirketlerin mali tabloları konsolide mali tablolara almıyor ise, yabancı para dönüştürme farkları; kısımlarının neler olduğunun da açıklanması gerekmektedir. Bunu açıklayabilmek için yukarıdaki örneği devam ettinnek yararlı olacaktır.
31l3
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTLARI
a) Faiz Maliyeti ve Cari Hizmet Maliyetinin Hesaplanması Cari hizmet maliyeti; cari dönemde çalışan tarafından sunulan hizmet sonucunda, tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değerinde bir dönem boyunca gelen artıştır. Faiz maliyeti ilgili faydanın ödenmesine bir dönem yaklaşılması nedeniyle, tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değerinde meydana gelen artıştır. 2006 yılında eğer tahminimiz doğru çıkmış ise ücreti % 5 artışla 1.260.- TL olacaktır. Kıdemi 6 yıla çıkmış, kalan süre 9 yıla inmiştir. Yine ayrılacağı tarihte her yıl için alacağı tutar 1.861,59 TL dır. Bu tarih itibariyle kazandığı kıdem tazminatı 1.861,59 x 6 =11.169,54 TL dır. Bunun 9 yıla göre aynı oranda (%14) iskonto edilmiş tutarı 2.996,73 TL dır. 2005 yılı sonu değeri (1.861,59 x 5 yıl / (1+ 0,14)'° = 2.510,76 2006 yılı sonu değeri (1.861,59 x 6 yıl / (1+ 0,14)9 = 3.434,72 1 yıllık artış tutan
=
923,96
Bu bir yıllık artış tutan iki alt parçadan oluşmaktadır. Bunlardan birinci standartta faiz maliyeti olarak tanımlanan kısımla ilgilidir. İşçinin varsayımlara göre işinden aynldığmda alacağı tutar değişmemektedir. Yine toplam olarak 27.923,85 TL dır. Ancak bu tutarı alabilmesine bir yıl daha az kalmıştır. 10 yıldan 9 yıla inmiştir. Başka bir bakış açısı ile işletme işçiye olan borcunu bir yıl kullanmıştır. Bir yıllık borcunun faizi bilançoda yer alan tutann iskonto da kullanılan faiz oranı ile çarpımı kadardır. Bu da şu şekilde hesaplanabilir. 2.510,79 x 0,14 = 351,51 Bu tutar aynı zamanda işçinin işinden ayrıldığında alacağı tutann bir yıl daha kısalmasının maliyeti olarak aşağıdaki gibi de hesaplanabilir. (9.307,95 / (1+ 0,14)10 ) - (9.307,95 / (1+ 0,14)9 ) = 351,51 Bu bir yıllık artışın faiz maliyeti kısmıdır. Diğer kısım ise standartta Cari Dönem Hizmet Maliyeti olarak isimlendirilecektir. Bu işçinin işinde son yılda almaya hak kazandığı ek maliyetin iskonto edilmiş tutandır. Son yılda almaya hak kazandığı fayda veya maliyetin alacağı tarihteki brüt 1.861,59 TL’nın ödenmesine kalan süre olan 9 yıl ile iskonto edilmesi ile hesaplanır. Yani 1.861,59 / (1+ 0,14)9= 572,45 TL dır. Bu 2006 yılının kıdem tazminatı maliyetidir. İşçi hangi fonksiyonda çalışıyorsa o fonksiyonun maliyetidir. Her iki parçanın toplamı ile de dönemin giderleri arasında yer alacak (572,45 + 351,51 = 923,96) tutar hesaplanabilir.
Em
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
b) Aktüaryal Kazanç ve Kayıpların Hesaplanması ve “Koridor” Yöntemi Aktüeryal kazanç ve kayıplar, kıdem tazminatı hesapları sırasında yapılan bazı tahmin ve varsayımların beklenildiği gibi çıkmamasından kaynaklanan farklardır. Yukarıda belirtildiği gibi bu hesaplar yapılırken, işçinin işinden ayrılacağı süreye, ayrılıncaya kadar alacağı zamma, işinden kıdem tazminatını almadan aynlanlann toplam işçi sayısına oranı, iskonto oranı gibi bazı varsayımlar yapılmamaktadır. İşte bu varsayım ve tahminlerin izleyen dönemde aynen doğmamasından kaynaklanan tutar farkı aktüeryal kazanç ve kayıp olarak isimlendirilmektedir. Örneğimizde başlangıçta yapılan varsayımların birinci yılda gerçekleşmediğini varsayalım Ücret % 5 oranında değil, % 10 artışla 1.320.- TL na çıkmıştır. Ancak yine de bu tarihten sonra % 5 oranında artışı beklensin. Ayrıca iskonto oranı % 10’a düşmüştür. Bu durumda işçinin alacağı kıdem tazminatının tutarı ve indirgenmiş net tutan değişecektir. İşte bundan doğan fark aktüaryal kazanç veya kayıp olarak nitelenecektir. Bu durumda yani işçinin 2006 sonunda ücreti % 10 artışla 1.320.- TL olsun. Ancak bu tarihten sonra yine %5 olacağı varsayılsın. İşinden aynlacağı tarihe kadar 8 defa zam aldığını düşünürsek 1.320 x (1,05)8 = 1.950.- TL alacaktır. Yani her bir yıl için bu tutarda kıdem tazminatı almaya hak kazanacaktır. Kıdemi 2006 sonunda 6 yıl olduğu için kazanılmış hakkı 1.950.- x 6 = 11.700.- TL olacaktır. Bunun 9 yıl ve yeni iskonto oranı olan % 10 üzerinden iskonto edilmiş değeri 4.957,63 TL (11.700/ 1,109) dir. Bu durumda 2.460,36 TL artış olmuştur. 2005 sonu değeri = 2.510,76 2006 sonu değeri = 4.962,55 Artış
2.451,79
Dönem giderlerine gidecek bu tutarın parçalara ayrılması gerekmektedir. Bunlarda aşağıdaki gibi hesaplanabilir.
Faiz Maliyeti değişmemiştir. Yani bir önceki yılın bilanço bakiyesinin o yılki iskonto oranı ile değerlendirilmesi (1 yıl ilerletilmesi) neticesinden hesaplanan 351,51 TL faiz maliyeti olacaktır. Cari dönem hizmet maliyeti ise ödemenin yapıldığı yıl her bir yıl için eşit miktarda ödenecek olan 1.950.- TL’nm yeni iskonto oranı olan % 10 dan, kalan 9 yıl ile iskonto edilmesinden doğacaktır. Yani;
, ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
313
1.950,24 / (1+ 0,10)9 = 827,09 TL dır.
Aktüaryal Kayıp : Toplam dönem tutarından faiz maliyeti ve cari dönem hizmet maliyetinin çıkarılması sonucunda bulunan tutardır. Yani; 2.451,79 - 351,51 - 827,09 = 1.273,18 TL aktüeryal kayıptır. Bu tutarın böyle yüksek doğmasının nedeni; hem iskoııto oranının düşmüş olması, hem de maaştaki artışın geçmiş hizmet dönemlerine de yansımış olmasıdır. Standart aktüeryal kazanç ve kayıpların hemen doğdukları dönemde dönem maliyetleri ile ilişkilendirilmesini öngörmemektedir. Standardın 92 nci maddesine göre; herhangi bir dönemde hesaplanan veya doğan aktüaryal kazanç ve kayıplar aşağıda verilen en yüksek sınırlan geçiyor ise, şu şekilde kayda alınırlar. a) Toplam yükümlülüğün net şimdiki değerinin % 10’u b) Toplam yükümlülüğü finanse etmek için geliştirilen varlıklann net şimdiki değerinin % 10’u. Bu ifade fiili yükümlülüğün net şimdiki değerinin hesaplarda yer alan yükümlülüğün tutanndan % 10 altında veya üstünde olabileceğini, böyle bir koridorda hareket ettiği sürece hoşgörülü davramlabileceğini, derhal kayda alınmasının zorunlu olmadığı ifade etmektedir. Ancak eğer fark bu “koridor”un dışına çıkıyorsa en azından dışında kalan kısmın kayda alınması gerekmektedir. Bu kayda alma ise değişik şekillerde gerçekleştirilebilmektedir. a) Aktüaryal kazanç ve kayıpların tamamının ortaya çıktıkları dönemde tamamının kayda alınması, b) Aktüaryal kazanç ve kayıpların ortaya çıktıkları dönemde tamamının değil de, sadece bir kısmının kayda alınması. Koridor dışında kalan kısmın çalışanların geri kalan çalışma sürelerine bölünmesi ve kalan çalışma süresinde amorti edilmesi. Eğer ortaya çıkan aktüaryal kazanç ve kayıplar kayda alınacak ise, bunun da iki yöntemi bulunmaktadır.
1. Tutarın tamamını Dönem Kar/Zarar’mda muhasebeleştirmek, Bu aktüaryal kazanç veya kayıplar Gelir Tablosu’na alınır. Ancak hangi hesaba alınacağı standartta belirlenmemiştir. Bunlar kanımızca faaliyet giderlerin-
W m
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
den sonra “Aktüaryal Kazançlar” veya “Aktüaryal Kayıplar” şeklinde isimlendirileceklerdir. Özellikle tutarlan yüksek ise ayrı bir başlık altında verilmesi, eğer düşük ise “diğer gelirler” veya “diğer giderler” arasında gösterilebilir. Tekdüzen Hesap Plam’mızda bu nedenle açılmış hesaplar bulunmaması nedeniyle 649 / 659 hesaplarına Aktüeryal Kazançlar, Aktüeryal Kayıplar alt hesaplan eklenebilir.
2. Tutarın tamamını “Diğer Kapsamlı Gelirler” üzerinden Özsermaye içinde muhasebeleştirmek, Bu yöntemde tüm aktüaryal kazanç veya kayıplar Gelir Tablosu ile ilişkilendirilmeden doğrudan özkaynaklar içine alınacaktır. Bilanço’da özkaynaklar altında açılacak örneğin “ 555Aktüaryal Kazanç ve Kayıplar” isimli kalemde takip edileceklerdir. Bu hesap aktüaryal kazanç olduğunda alacak, zarar olduğunda borç yazılabilecektir. Yani çift taraflı çalışan bir hesap olacaktır. Bu yöntem standarda 2003 yılında yapılan bir değişiklikle girmiş bulunmaktadır. Mantığı da tutarlıdır. Örneğin herhangi bir dönemde alacak bakiyesi veren bu grup, izleyen dönemde borç bakiyesi verebilecek, ancak uzun dönemde bir istikrar kazanacaktır. Gerçekten aktüaryal kazanç ve kayıplar tamamen başlangıçta yapılan iskonto oranı, enflasyon, ücret artış oranı, personel devir hızı gibi tahmin veya varsayımların eseridir. Bunların beklenenden farklı gerçekleşmesinde üretilen ürünlerle (eğer maliyete verilmesi düşünülüyorsa) veya dönemin gelir ve giderleri ile bağlantısı veya nedensellik ilişkisi kolay kurulamaz. Bunlar zamanla birbirlerini dengeleyen bir kalemdir. Diğer taraftan bunlann Kar-Zararda muhasebeleştirilmesinin bazı sakıncaları da bulunmaktadır. Bilindiği gibi Gelir Tablosu şirketin performans ölçüm aracı olarak kullanılmaktadır. Burada açıklanan gelir ve gider kalemleri değişik mali analizlere tabi tutulmakta, sonuçların hesap döneminde yatırılan özsermayeye göre, veya toplam kullanılan sermayeye oranlanarak yorum yapılmaktadır. Bu yorumlar bir anlamda yönetimin yargılanması veya değerlendirilmesi anlamına gelmektedir. İşte tamamen işletme yönetiminin kontrolü dışında genel ekonomik duruma bağlı olarak doğan, bazı dönem gelir bazı dönem gider olarak ağırlığım hissettiren aktüeryal kazanç ve kayıpların dönem gelir ve giderleri içine alınması dönem karlılık analizlerinde performans değerlemesini olumsuz yönde etkileyebilir. Bunun yerine dönem kar zararına almak yerine özkaynaklarda takip etmek daha uygun olacaktır. Özkaynaklarda biriken aktüeryal kazanç veya kayıplar, muhasebe politikalarında değişiklik nedeniyle veya başka bir nedenle hiçbir zaman dönem kar zararına nakledilmezler. Ancak birikmiş karlara aktanlabilirler.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
315
6. İLK DEFA STANDARDA GÖRE KIDEM TAZMİNATI HESAPLAMASI Bir işletme ilk defa kıdem tazminatı karşılığı hesaplıyor olabilir veya daha önce başka bir esasa göre hesaplarken TMS 19’a göre hesaplanmaya başlanabilir. Bu durumda geçiş döneminde mevcut kıdem tazminatının raporlanacak tutarının hesaplanması gerekir. Bu tutar özetle şu şekilde hesaplanabilir. +
Toplam yükümlülüğün net şimdiki değeri
-
Eğer bir fon oluşturulmuş ise bu planın varlıklarının net şimdiki değeri, Fayda planlannda değişiklik olduğunda, ilerideki dönemlerde kayda alınacak geçmiş hizmet maliyeti (gelecek dönemlere aktarılan geçmiş hizmet maliyeti (Md 97)
=
Bilançoda Raporlanacak Tutar Bu durumda raporlanacak tutan işletme iki seçenekten birini göre bir daha
değiştirmemek üzere tercih etmek durumundadır. Bu seçenekler: •
Ya derhal TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Standardı uyarınca kayda alınması,
•
Ya da ilk defa geçişte hesaplanabilen net yükümlülüğün beş yıldan daha uzun olmayan bir sürede itfa edilmesi.
Bunlardan birinci seçenek söz konusu ise, bu fark bilançoda geçmiş dönemlerde biriken karlardan veya olağanüstü yedeklerden karşılamak şeklinde uygulama yapılabilecektir. Eğer geçmiş dönemle ilişki kurulacak ise bilançoda bunun için kullanılacak yedeklerin olması gerekir. Bunlar olmadığı zaman yasal yedeklerin veya statü yedeklerinin kullanılabileceği şüphelidir. Kanımızca kullanılamaz. Mevzuatımıza göre olağanüstü yedeklerden de kullanılabilmesi şüphelidir. Çünkü bu yedekler genel kurul kararma göre ayrılmışlardır. Bunların kullanılması yine Genel Kurul kararına bağlıdır. Bu durumda bu yöntem tercih edilse bile, Genel Kurul kararma sunulması gerekir. Buradan onay karan çıktıktan sonra bilanço kesinleşmiş olacaktır. Eğer işletme birinci yöntemi tercih etmez ise, ikinci seçeneği uygulayacaktır. Bu seçeneğe göre raporlanacak tutar en fazla beş eşit taksite bölünecek ve her yıl bir parçası itfa edilecektir. Yukanda sayısal örneklerde Ahmet Kıdemli’nin 5 yıl önce işletmede göreve başladığı, maaşının 1.200.- TL olduğu şeklindeki örnekte, 31.12.2005 tarihi
316
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
itibariyle bilançoda yer alacak yükümlülüğün 2.636,31 TL dır. Bunun 502,15 TL lık kısmının cari dönem maliyeti, 2.008,62 TL nın ise önceki dönemlere ilişkin olduğu hesaplanmıştı. Bu durumda eğer önceki dönemlere ilişkin olanının bu yıl dahil üç yılda amortismanı düşünülür ise, aşağıdaki gibi kayda alınacaktır. j t.1Z.ZULO
730/760/770 İL G İL İ F O N K S İY O N H E S A B I 681 Ö N C E K İ D Ö N E M G İD E R V E Z A R A R L A R I
502,15 502,15
472 K ID E M T A Z M İN A T I K A R Ş IL IĞ I
973 E R T E L E N E N K I D E M T A Z M İN A T I
1.004,30
1.004,30
974 E R T E L E N E N K ID E M T A Z .K A R
1.004,30
502,15x2=1.004,30
284 E R T E L E N M İŞ V E R G İ V A R L IĞ I
200,86
691 V E R G İ G İD E R İ/ G E L E R İ
200,86
Eğer yukarıdaki hesaplama tarzına göre raporlanacak tutar eksi çıkıyor veya mevcut ayrılmış rakam bu yönteme göre raporlanması gereken rakamı aşıyor ise aşan kısım hemen TMS 8’ e göre işleme tabi tutulacak, kar zarardan geçirmeden doğrudan öz kaynaklar arasına yani geçmiş yıllar karlanna veya olağanüstü yedeklere alınacaktır.
7. OLAĞANÜSTÜ KAPSAM DARALTMALARI VE YÜKÜMLÜLÜKLERİN SONA ERDİRİLMESİ Standartta ayıca düzenlenen bir durumsa, önemli ölçüde kapsam daraltmalarının yapılması ve yükümlülüklerin sona erdirilmesidir. Kapsam daraltmaları ile kastedilen, işletmenin belirli bir bölümünün tamamen kapatılması veya satılması, bir bölümün faaliyetlerinin durdurulması, bölünerek başka bir işletmeye devri gibi kıdem tazminatı yükümlülüğünde kapsamlı azalma meydana gelmesidir. Yükümlülükten kurtulma veya sona ermeler ise, örneğin işletmenin tüm fayda veya kıdem tazminatı yükümlülüklerinin başka bir sigorta eden kuruma devredilmesi, veya yasalar ile şirketin tazminat yükümlülüğünden kurtulması veya önemli oranda azalması anlaşılmaktadır. Bu durumlarda sonucun tahminlerdeki hatalardan kaynaklanan aktüaryal kazanç ve kayıplar gibi bir “koridor” içinde zamana yayılması mümkün değildir ve olayın meydana geldiği dönemde derhal dönem sonuçlarına yansıtılır (TMS 19.110-115).
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
317
8. KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Standart hesaplanan kıdem tazminatının nasıl muhasebeleştirileceği, yani hangi hesaplar kullanılacağını, bilançonun ve gelir tablosunun hangi bölümlerinde raporlanacağını belirtmenıektedir. Yine dönem sonuçlarına verilecek tutarın fonksiyonlara (üretim-pazarlama satış dağıtım-genel yönetim giderleri gibi) dağıtılıp dağıtılmayacağı konusunda da açıklama getirmemektedir. Bu hususu diğer standartlarda yapılan düzenlemelere atıf yaparak çözümlemektedir. Yine toplam borcun kısa vadeli yükümlülükler, uzun vadeli yükümlülükler ayınmı içinde bir açıklama getirilmemektedir. Bu durumda ayrılan tüm karşılığın pasifte uzun vadeli karşılıklar hesabı içinde göstermek mümkündür. Nitekim SPK’nm belirlediği formatta da bu şekildedir. Standart; aşağıda belirtildiği gibi, bilançoda karşılık tutarının önceki dönemle mukayeseli bir şekilde verilmesini değil, sadece dönem başı tutarından dönem sonu tutarına nasıl ulaşıldığına dair bir mutabakat istemektedir. Bu mutabakat 472 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI hesabından elde edilebilir. Dolayısıyla 372 KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI hesabının kullanılmasına gerek yoktur. Bir dönemde mevcut kıdem tazminatı karşılığı hesabına eklenecek tutar 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı hesabına alacak yazılırken, borcuna yazılacak hesaplar konusunda standartta bir açıklama yoktur. Öneriler veya uygulanabilecek hesaplar konusunda da uygulamalarımıza oldukça yabancı bir görünüm arz etmektedir. Yukarıda kıdem tazminatının bileşenlerine ayrılmasında gösterildiği gibi, toplam artış veya azalış üç kısma ayrılmaktadır. Bunlar cari dönem hizmet maliyeti, faiz maliyeti ve aktüaryal kazanç veya kayıplardır. Standartta bunların hangi isimlerle ve nasıl muhasebeleştirileceği açıklanmamakta, ancak diğer standartlara göre belirleneceği ifade edilmektedir. Cari dönem hizmet mâliyeleri için; her bir iş görenin çalıştığı fonksiyonel maliyetlerle ilgilendirilebilir. Yani üretimde çalışan işçiler için olan kısım Üretim ve oradan da Stok maliyetlerine, Genel Yönetim ile ilgili olanlar ve Pazarlama, Satış, Dağıtım Giderleri ile ilgili olanlarda bu fonksiyonlara borç kaydedilir.
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
Faiz Maliyetinin yurt dışı uygulamalarda Finansman Maliyetine yüklendiğine ve burada raporlandığı görülmektedir. Bizde rahatlıkla işin özüne de uygun şekilde finansman maliyetlerine aktarabiliriz. Aktüaryal kazançlarda yukarıda belirtildiği gibi ya Kar-Zarar etkili, ya da özkaynak etkili muhasebeleştirileceklerdir. Bu açıdan Gelir Tablosu hesapları ile Bilanço’da özkaynaklarda hesap kalemine ihtiyaç bulunmaktadır. Kanımızca bilançoda “555 AKTÜARYAL KAZANÇ VE KAYIPLAR ve/veya Gelir Tablosu hesaplarında “AKTÜARYAL KAZANÇLAR” ve “AKTÜARYAL KAYIPLAR” gibi hesaplar bu ihtiyacı karşılayacaklardır. Bu hesaplanır kullanılması yukarıda Ahmet Kıdemli için yapılan hesaplar üzerinden örneklenebilir. Örneğin bu uygulamaya 2005 yılında başlanılmıştı ve toplam yük 2.510,77 TL olarak hesaplanmıştı. Bunun ilk defa bu standarda göre hesaplanmış yük olduğunu, cari dönem hizmet maliyetinin 502,15 TL olduğunu kabul edelim. Bu yılda bu tutar işgörenin çalıştığı Genel Yönetim Fonksiyonu ile ilişkilendirilsin. Kalan 2.008,62 TL’nin ise 5 yılda amorti edileceğini varsayalım. 2006 yılında ise toplam yükün 2.446,87 TL arttığı, bu artışın özellikle faiz oranında değişim ve yine tahmin edilen ücret artışı nedeniyle doğduğu görülmüştü. Artışın 351,51 TL si faiz maliyetinden, 827,09 TL cari dönem hizmet maliyetinden, 1.273,19 TL si ise aktüaryal kayıplardan meydana gelmişti. Bu durumda 2005 yılı sonunda kayıtlar şu şekilde olacaktır. ------------------------------
31.12.2005
-----------------------------
770 G E N E L Y Ö N E T İM G İD E R L E R İ 681 Ö N C E K İ D Ö N E M G İD E R V E Z A R A R L A R I 973 E R T E L E N M İŞ K ID E M T A Z M İN A T I K A R Ş IL IĞ I 472 K ID E M T A Z M İN A T I K A R Ş IL IĞ I 974 G E L E C E K Y IL .A Y R .K ID .T A Z . K A R 974.10 2006 Yılında ayrılacak 401,72 974.20 2007 Yılında ayrılacak 401,72 974.30 2008 Yılında ayrı lacak 401,72 974.40 2009 Ayılında ayrılacak 401,72 ------------------------------
31.12.2005
903,87 1.606,89
-----------------------------
284 E R T E L E N M İŞ V E R G İ V A R L IĞ I 691 D Ö N E M V E R G İ G İD E R İ/ G E L İR İ (502,15 + 401,72) x 0,20 = 180,77
-----------------------
502,15 401,72 1.606,89
----------------------
2006 yılında ise artışlar şu şekilde kayda alınabilir.
180,77 180,77
319
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTLARI ------------------------------
31.12.2006
---------------------------827,09 351,51 401,72 316,06
770 780 681 284
G E N E L Y Ö N E T İM G İD E R L E R İ F İN A N S M A N M A L İ Y E T İ Ö N C E K İ D Ö N E M G İD E R V E Z A R A R L A R I E R T E L E N M İŞ V E R G İ V A R L IĞ I 472 K ID E M T A Z M İN A T I K A R Ş IL IĞ I 691 V E R G İ G İD E R İ/ G E L İR İ Cari dönem hizmet maliyeti, faiz maliyeti ve Önceki yıldan kalan kısmın itfasının ve bunların Vergi etkisinin kayda alınması nedeniyle ----------------------------------------
../..
1.580,34 316,06
------------------------------------
Aktuaryal kayıplar Kar Zarar etkili muhasebeleştirilse; ------------------------------
31.12.2006
-------------------------------
65 A K T U A R Y A L K A Z A N Ç V E K A Y IP L A R 284 E R T E L E N M İŞ V E R G İ V A R L IĞ I 472 K ID E M T A Z M İN A T I K A R Ş IL IĞ I 691 V E R G İ G İD E R İ/ G E L İR İ
-----------------------
../..
1.273,19 254,64 1.273,19 254,64
------------------------
Aktuaryal kayıplar Özkaynak etkili muhasebeleştirilirse; ------------------------------
31.12.2006
------------------------------
528 A K T U A R Y A L K A Z A N Ç V E K A Y IP L A R 284 E R T E L E N M İŞ V E R G İ V A R L IĞ I 472 K ID E M T A Z M İN A T I K A R Ş IL IĞ I 529 Ö Z K A Y N A K L A R D A M U H A S E E L E Ş T İR İL E N G E L İR / G İD E R L E R İN V E R G İ E T K İS İ
-----------------------
../..
1.268,25 254,64 1.268,25 254,64
-----------------------
9. AÇIKLAMALAR Finansal tabloların dipnotlarında Çalışanlara Sağlanacak Faydalarla ilgili bilgiler Türkiye mevzuatı da dikkate alınarak aşağıdaki gibi açıklanabilir.
a) Dipnotların Uygulanan Değerleme İlkeleri/ Muhasebe Politikaları Kısmında; Burada genelde İş Kanunu’na göre işletmelerin çalışanlara karşı ne gibi yükümlülük altında oldukları, kısa vadeli çalışanlara sağlanan faydalar dışında kalan “Çalışanlara İş Akdinin Sona Erdirilmesi Vesilesiyle Sağlanan Fayda Planlarının” veya “ Sağlanan Diğer Uzun Vadeli Fayda Planları” olup olmadığı açıklanır. Örneğin mutat ücret, ikramiye ve diğer sosyal faydalanır dışında işinden ayrılanlara ekstra ödeme yapılması gibi bir teşvik sistemi uygulanıyor ise veya personelin ayrılmasından sonra da Bireysel Emeklilik Primlerinin ödenmesine devam edilmesi gibi bir hukuki veya zımni bir yükümlülük söz konusu ise
V m
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
bu durumlar açıklanır. Yine bilanço okuyucusu için önemli bir bilgi olduğu için, eğer personelin çalışma sandığı varsa ve buraya SSK veya Emekli Sandığı gibi kuramlara yapılan ödemenin dışında ödeme yapılıyor ise bu gibi uygulamaların genel nitelikleri burada açıklanır. Kıdem tazminatı uygulamalarının genel nitelikleri bu bölümde açıklandıktan sonra Kıdem Tazminatı Karşılığı hesaplamasında yapılan varsayımlara (kaç yılını dolduran personelin emekli edildiği, öngörülen ücret artış oranının ne olduğu, beklenen ödemeleri iskonto edilmesinde kullanılan oranın ne olduğu gibi) bu bölümde yer verilir. Eğer kıdem tazminatının hesaplanmasında Aktüaryal Kazanç ve Kayıpların kayda alınmasında erteleme yapılmış ise veya ilk defa standarda göre uygulama yapılıyor olması nedeniyle eski dönemlerde doğan yükün taksitlendirilmesi uygulaması varsa bunun kaç yıla yayıldığı yine bu bölümde açıklanır. Yine dönem içinde ileride meydana gelecek ödemeleri etkileyen yükümlülüklerde değişiklikler olmuş ise bunlarda açıklanır. Örneğin kıdem tazminatı karşılığı her çalışılan tam yıl için 30 gün üzerinden hesaplanırken bu 40 güne çıkarılmış ise bu bölümde açıklanabilir. Yine durdurulan faaliyetler veya başka nedenlerle önemli ölçüde plana dahil kişilerin sayılarında değişiklik olmuş ise veya önemli ölçüde artışlar olmuş ise veya işletme birleşmeleri nedeniyle önemli bir kapsam genişlemesi olmuş ise bunların nasıl değerlendirildiği bu bölümde açıklanır.
b) Kıdem Tazminatı Karşılığının Dipnotlarında, Bilançoda bir önceki yıl rakamından bu yıla nasıl ulaşıldığı hakkında bir değişim tablosu yapılması gerekmektedir. Bu tablo aşağıdaki gibi geliştirilebilir. Bu tabloda kullanılan rakamlar yukarıdaki rakamlı örnekte 2006 yılma ilişkin Aktüaryal kazançlarında olduğu örnek kullanılmıştır. Bir Önceki Yıl Bakiyesi
+
Cari D önem Hizmet M aliyeti
+
827,09
Faiz Maliyeti
+
351,51
Bu dönemde doğan Aktüaryal Kazanç ve Kayıpların Kayda Alman Tutarı
+
1.273,19
Başka Para Birimi Üzerinden Düzenlenmiş Finansal Tablolann Yerli Para Birimine Dönüştürülmesinde Kur Farklannın Etkisi (K onsolide Finansal Tablolar için )
+
Daha önce kayda alınmayan Aktüaryal Kazanç ve Kayıplardan bu dönemde kayda almanlar
+
Çalışanlara Yapılan Ödemeler
-
Eğer bir fonlama sistemi kullanılıyor ise fonun net şimdiki değeri Cari D önem Bakiyesi
903,87
-
_ 401,72
-
-
3.757,38
321^ f |
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
Yine toplam değişim içindeki kısmm ne kadarının dönem sonuçlarına yani Kar/Zarar etkili olarak muhasebeleştirildiği ne kadarının öz kaynaklardan karşılandığı da açıklanması gereken bilgilerdendir. Standart dönem sonucu ile ilişkilendirilen yükümlülüklerin nasıl muhasebeleştirileceğine bir esas getirmemektedir. Yani ne ölçüde üretim maliyetine, ne ölçüde genel yönetim veya pazarlama maliyetlerine pay verileceğine ilişkin bir kural getirmemekte, bunu diğer standartlara atıf yaparak çözmektedir. Ancak bunun nasıl yapıldığı, toplanı maliyetin bu şekilde nasıl dağıldığının açıklanmasını istemektedir. Eğer aktüaryal kazanç ve kayıpların bir kısmı kayda alınmamış ise bunların tutarı ve ne zaman alınacaklarına ilişkinde bilgilerin verilmesi gerekmektedir. Kanımızca faiz maliyeti ve cari dönem hizmet maliyetinin birleştirilerek, üretim maliyeti, genel yönetim maliyeti, pazarlama-satış dağıtım maliyeti ile ilişkilendirilmesi muhasebe mantığı ve nedensellik ilkesine daha uygundur. Ancak faiz maliyetinin finansman giderlerine aktarılmasına karşın sağlam yorumların yapılması pek mümkün değildir. Yani isteyen işletmelerimiz faiz maliyetini finansman maliyetleri ile de ilişkilendirebilirler. Aktüaryal kazanç ve kayıpların ise özkaynaklarda muhasebeleştirilmesi daha istikrarlı bir uygulama sağlar. Örneğin yukarıdaki örnekte yapılması gereken kayıtlar aşağıdaki gibi şekillendirilebilir. ö 1.1 i. .Z.UUO 730/760/770 F O N K S İY O N E L M A L İY E T L E R 680 G E Ç M İŞ D Ö N E M Z A R A R L A R I 528 A K T Ü A R Y A L K A Z A N Ç V E K A Y IP L A R 472 K ID E M T A Z M İN A T I K A R Ş IL IĞ I
1.178,60 401,72 1.273,18 2.853,51
E R T E L E N E N K ID E M T A Z M İN A T I K A R Ş IL IĞ I E R T E L E N E N K ID E M T A Z M İN A T I
316,06
284 E R T E L E N E N V E R G İ V A R L IĞ I 691 V E R G İ G İD E R İ/ G E L İR İ (401,72+1.178,62)x0,20=
316,06
284 E R T E L E N E N V E R G İ V A R L IĞ I 529 Ö Z K A Y N A K L A R D A M U H A S E B E L E Ş T İR İL E N G E L İR V E G İD E R L E R İN V E R G İ E T K İS İ 1.263,25 *0 ,2 0
254,64
316,06
316,06
254,64
W 322
ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDA
6. Dikkate Alınacak Diğer Hususlar 1. Bu standarda göre kendilerine kıdem tazminatı karşılığı hesaplanacak ve dolayısıyla bilançoda gösterilecek yükümlülük sadece hukuken doğan yükümlülükler değil, zımni kabulden doğan yükümlülükleri de kapsamaktadır. Şöyleki; a) Eğer işletme işletme politikası olarak sadece İş Kanunu’na göre ödeme yapmayıp, daha geniş bir kapsamda ödeme yapıyor ise yükümlülüğün hesaplanmasında bu da dikkate alınacaktır. Örneğin işinden kendi isteği ile çıkanlara işletme kıdem tazminatı ödemesi yapıyor ise, örneğin toplam yük hesaplanırken, bu durum için personel devir hızı da dikkate alınarak yapılan kısaltma yapılmayacaktır. b) Çoğu işletmemizde görüldüğü gibi, çalışan personel sadece şirketin personeli değil, kiralık personel veya taşeronun personeli olabilir. Eğer işletme bunlara veya bağlı oldukları şirkete kendi personeli gibi ödeme yapıyor ise, kıdem tazminatı da ödüyor ise, toplam yükümlülük hesaplarında bu personel de kıdem tazminatı karşılığı hesaplanacaktır.
IAS/TMS20 DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ , AÇIKLANMASI
1. AMAÇ Devlet teşvikleri ile yardımlarının muhasebeleştirilmesi ve raporlanması standardın amacını oluşturmaktadır. Standart, teşvik ve yardımlardan sağlanan yarann raporlanması yoluyla işletmenin gerçek performansının belirlenebilmesini, işletmenin dönemler ve diğer işletmelerle karşılaştınlabilirliğinin sağlanmasını amaçlamaktadır. Fon transferini içeren bir yardım sözkonusu olduğunda önemli olan husus, muhasebeleştirilmede kullanılacak yöntemin belirlemnesidir. Muhasebeleştirmede, birden çok yöntem sözkonusu olabilmektedir. Bu yöntemlerin kapsamının belirlenmesi standardın konusunu oluştunnaktadır
2. KAPSAM Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi ve açıklanması ile diğer şekillerdeki devlet yardımlarının açıklanmasında bu standart uygulanır. Bu Standart aşağıdaki konulan kapsamaz: (a) Fiyat değişiminin etkilerini yansıtan fmansal tablolarda devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde veya benzer nitelikteki ek bilgilerde ortaya çıkan özel sorunlar; (b) İşletmelere vergilendirilebilir gelirin hesaplanmasında yararlanmak üzere sağlanan faydalar veya (gelir/kurumlar vergisi istisnalan, yatınım
324
DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI
teşvik amaçlı vergi indirimleri, hızlandırılmış amortisman uygulaması ve indirilmiş vergi oranlan gibi) vergi yükümlülüğüne bağlı olarak belirlenen ya da vergi yükümlülüğü ile sınırlı olarak sağlanan devlet yardımlan; (c) Devlet’in bir işletmeye iştirak etmesi; (d) "TMS 41 Tarımsal Faaliyetler" kapsamındaki devlet teşvikleri.
3. TANIMLAR Devlet: Devleti, devlet organlarını ve yerel, ulusal veya uluslararası benzer kuruluşlan ifade eder. Devlet yardımı: Belirli koşulları yerine getiren bir işletme veya işletmeler grubuna bir ekonomik fayda sağlamak üzere devlet tarafından yapılan faaliyetlerdir. Bu Standart kapsamındaki devlet yardımları; gelişmekte olan bölgelerde altyapı sağlanması veya rakipler üzerine ticari kısıtlamalar getirilmesi gibi genel ticaret koşullarını etkilemek suretiyle sadece dolaylı olarak sağlanan faydaları içermez. Devlet teşvikleri: İşletmenin faaliyet konulan ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında işletmeye kaynak transferi şeklindeki devlet yardımlarıdır. Bu teşvikler, bir değer atfedilemeyen devlet yardımlannı ve işletmenin normal ticari işlemlerinden ayırt edilemeyen devlet ile yaptığı işlemleri kapsamaz. Varlıklara ilişkin teşvikler: Teşviğe hak kazanan işletme tarafından duran varlık satın almanın, inşa etmenin veya edinmenin ilk koşul olduğu devlet teşvikleridir. Bu tür devlet teşviklerine duran varlığın türünü, yerini, edinme veya elde tutma dönemlerini sınırlayan tali koşullar da eklenebilir. Gelire ilişkin teşvikler: Varlıklara ilişkin teşvikler dışında kalan devlet teşvikleridir. Feragat edilebilir krediler: Önceden belirlenmiş koşullar altında borç verenin alacağından feragat etmeyi kabul ettiği kredilerdir. 4. DEVLET TEŞVİĞİ VE YARDIMI AYRIMI Devlet yardımları, verilen yardımın niteliği ve tabi olduğu koşullara bağlı olarak birçok şekilde olabilir. Yardımın amacı, bir işletmenin devlet yardımı sağlanmadan nonnal koşullar altında yapmayacağı bir takım işlere girebilmesini teşvik etmek olabilir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
325
Devlet yardımı, devlet teşviklerini de içine alan bir genel kavramdır. Devlet teşvikleri, belirli özelliklere sahip devlet yardımlarıdır.
4.1. Devlet Yardımı Belirli koşullan yerine getiren işletmelere ekonomik fayda sağlamak amacıyla devletin yürüttüğü faaliyetlerdir. Bu faaliyetler, doğrudan bir işletmeye yönelik olabileceği gibi bir işletme grubuna yönelik de olabilir. Devlet yardımlan üç başlık altında incelenebilir: a) Kaynak transferi yoluyla yardım: Bu tür yardımlar, devlet, işletme veya işletme gruplanna parasal (nakden veya borç tutarı azaltarak) veya parasal olmayan varlıklann transferi yoluyla gerçekleştirilir. Kaynak transferini içeren bu tür yardımlar devlet teşvikleri olarak tanımlanır. b) Bir değer atfedilemeyen yardımlar: Devlet tarafından yapılan bu yardımlarda, işletmeye doğrudan bir fon transferi sözkonusu değildir. Devlet tarafından, işletme veya işletme gruplarına çoğunlukla bir hizmet sunulmaktadır. Bu hizmet, işletmeye fayda sağlamaktadır. Ancak, bu fayda dolaylı bir faydadır ve ölçümü oldukça zordur. Bu yardımlara örnek olarak, ücretsiz teknik yardım, pazarlama önerileri veya garanti sağlama verilebilir. c) Devletle yapılan işlemler kapsamında yardımlar: Bu yardımlar, işletmenin normal ticari faaliyetlerini kapsamında yapılan faaliyetlerdir. Tek farkı işlemin devletle yapılıyor olmasıdır. İşletmenin satışlarının bir bölümünün devlet satmalma politikası ile garanti edilmesi, bu tür yardımlara örnek olarak verilebilir. Yardımın varlığı kesin olabilir, ancak, devlet yardımlarının ticari faaliyetlerden ayrıştırılması tamamen ihtiyaridir. 1 Faizsiz veya düşük faizli krediler devlet yardımı niteliğindedir Ancak, piyasa faiz hadleri üzerinden borçlanılması halinde ödenecek olan faiz tutarı ile söz konusu düşük oranlar üzerinden ödenen faiz arasındaki fark nedeniyle sağlanan fayda fmansal tablolara yansıtılmaz. Bu standart, genel ulaşım ve iletişim şebekesi iyileştirilmesi ile sulama veya su tesisatı döşeme gibi tüm topluma fayda sağlamak için sürekli bir şekilde verilen hizmetler şeklindeki devlet yardımlarını kapsamaz.* T M S 20 madde 35’de bu cümle şu şekilde çevrilmiştir: “Fayda sağladığı kesin olmakla birlikte devlet yardımlarının normal ticari faaliyetlerden ayrıştırılması nesnel verilere dayanılarak yapılamayabilir” Ancak, bize göre bu çeviri orijinal standardın kastını tam olarak ortaya koyamamaktadır.
326
DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI
4.2. Devlet Teşvikleri Devlet teşvikleri, belirli özelliklere sahip devlet yardımlarıdır. Devlet teşvikleri, destek, sübvansiyon veya prim olarak da adlandırılmaktadır. Devlet teşviklerinin iki temel özelliği bulunmaktadır: - İşletmenin faaliyet konulan ile ilgili belirli koşullann geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi ve - İşletmeye kaynak transferi yapılmasıdır. Belirli koşullan sağlaması karşılığında işletmeye devlet bir kaynak transferi sağlamaktadır. Kaynak, parasal veya parasal olmayan varlıkların transferi yoluyla sağlanır. İşletmeye nakit aktanlması veya borç tutanm azaltılması parasal varlık transferim içeren devlet teşvikleridir. Arsa, bina, makine gibi varlık aktanmlan ise parasal olmayan teşviklerdir. Devletten temin edilen feragat edilebilir kredi, feragat koşullanılın işletme tarafından yerine getirileceğine dair makul bir güvencenin oluşması durumunda devlet teşviği olarak kabul edilir.
5. DEVLET YARDIMLARININ RAPORLANMASI Devlet yardımlannda işletmeye doğrudan bir kaynak aktanmı sözkonusu olmadığı için muhasebeleştimıeye konu olmaz. Ancak, bu yardımlardan önemli boyutta fayda sağlanması durumunda, fmansal tablolarının yanıltıcı olmaması için devlet yardımlanmn türü, kapsamı ve süresi açıklanır.
6. DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 6.1. TEŞVİĞE KONU VARLIKLAR Teşviğe konu olan varlıklar parasal ve parasal olmayan olarak iki ayrılmaktadır. a) Parasal Teşvikler Parasal teşvikler nakit veya nakde eşdeğer varlıkların transferi şekline olabileceği gibi devlete karşı olan yükümlülüklerin azaltılması suretiyle de gerçekleştirilebilir. b) Parasal Olmayan Teşvikler Bir devlet teşviği, işletmenin kullanması amacıyla verilen arsa veya diğer kaynaklar gibi parasal olmayan teşvikler şeklinde olabilir. Böyle durumlarda teşviğe konu parasal olmayan varlığın gerçeğe uygun değerinin belirlenmesi ve
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
327^1
teşviğin ve varlığın belirlenen gerçeğe uygun değer ile fmansal tablolara kaydedilmesi genel uygulamadır. Bazı durumlarda izlenen alternatif yöntem, varlık ve teşviğin nominal değeri üzerinden kaydedilmesidir.
6.2. TEŞVİK TÜRLERİ Devlet tarafından yapılan teşvikleri üç grup altında toplamak mümkündür: a) Geçmişte Gerçekleşmiş Gider ve Zararların Karşılanması Amacıyla Yapılan Teşvikler Bu tür teşviklerin amacı, işletmenin geçmişte katlanmış olduğu bir maliyetin karşılanmasıdır. Örneğin, deprem bölgesindeki işletmelerin, zararlannı telafi etmek için SSK yükümlülüklerinin bir kısmının silinmesi bu tür bir teşviktir. b) Koşulsuz Yapılan Teşvikler Bu tür teşvikleri hak etmek için işletmenin belirli bir yükümlülük altına girmesi gerekmemektedir. Teşvik çoğunlukla, işletmelerin genel finansman ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla yapılır. Örneğin, organik tarımın özendirilmesi amacıyla, organik tarımla uğraşan işletmelere yapılan maddi yardımlar bu tür bir teşviktir. c) Koşullu Yapılan Teşvikler Bu tür teşviklerde, işletmelerin belirli yükümlülükleri yerine getirmeleri veya getirmeyi taahhüt etmeleri istenir. İşletmenin yerine getireceği yükümlülük türüne göre bu tür teşvikler ikiye ayrılır. - Varlıklara İlişkin Teşvikler Devlet, bu teşviği, işletmenin, duran varlık satın alması, inşa etmesi veya edinmesi amacıyla yapmaktadır. Devlet, çoğunlukla varlığa ilişkin koşulları kendi belirler. Bu teşvikteki amaç, işletmenin belirli nitelikteki duran varlığı edinmesini sağlamaktır. Örneğin, Tarım Bakanlığı tarafından sulama sistemlerinin % 50’sinin karşılanması bu tür teşviklerdir. - Gelire İlişkin Teşvikler Varlıklara ilişkin teşvikler dışındaki teşvikler gelire ilişkin teşviklerdir. Bu teşvikteki amaç, işletmeyi, katlanacağı giderleri karşılayarak belirli alanlarda teşvik etmektir. Örneğin, özel tiyatrolara sergileyecekleri oyun karşılığında yapılan maddi yardımlar bu tür teşviktir.
Y 328
DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI
,X;İ
6.3. MUHASEBELEŞTİRME ZAMANI Gerçeğe uygun değerleri ile izlenen parasal olmayan devlet teşvikleri de dahil olmak üzere tüm devlet teşvikleri, aşağıdaki koşulların gerçekleşeceğine dair makul bir güvence oluşmadan filialisai tablolara yansıtılmaz: a) Elde edilmesi için gerekli koşullanıl işletme tarafından yerine getirilmesi; ve b) Teşviğin işletme tarafından elde edilmesi Teşviğin elde edilmesi nakden elde etme anlamına değil hak kazanma anlamına gelmektedir. Devlet teşviği, işletmenin teşviği elde edilmesi için gerekli koşulları yerine getireceğine ve teşviğin elde edileceğine dair makul bir güvence olmadan fmansal tablolara yansıtılmaz. Devlet teşviğinin fiilen elde edilmesi, teşviğe ilişkin koşulların yerine getirildiği veya getirileceği anlamına gelmez. Devlet teşvikleri fmansal tablolara yansıtıldıktan sonra, bunlara ilişkin koşullu borç ve koşullu varlıklar, karşılıklar, "TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar" Standardı uyarınca muhasebeleştirilir.
6.4. MUHASEBELEŞTİRME YÖNTEMİ Teşviğe konu varlıkların türü muhasebeleştimıe yöntemini etkilemez. Bu varlıklar, gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirilirler. Sorun, kayda alman varlığın, gelir yazılma zamanı ve şeklidir. Devlet
teşviklerinin
nnıhasebeleştirilmesinde
genel
esas,
teşvikle
karşılanması amaçlanan giderlerle eşleştirilmek üzere giderlerin yapıldığı dönemler boyunca sistematik şekilde gelir olarak fmansal tablolara alınmasıdır. Devlet teşvikleri doğrudan öz kaynaklarla ilişkilendirilemez. Bu yaklaşım gelir yaklaşımı olarak adlandırılır. Gelir yazılma zamanı ve şekli, bir başka ifade ile muhasebeleştimıe yöntemi, teşvik türüne göre değişiklik gösterir. Koşulsuz yapılan teşvikler ile geçmişte gerçekleşmiş gider ve zararların karşılanması amacıyla yapılan teşvikler aynı gmpta değerlendirilmektedir. Muhasebeleştimıe yöntemleri aşağıdaki şekilde özetlenmiştir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
Şekil: Teşvik Türlerine Göre Muhasebeleştirme Yöntemleri
6.4.1. Koşulsuz veya Geçmişte Gerçekleşmiş Gider ve Zararlarının Karşılanması Amacıyla Yapılan Teşvikler Önceden gerçekleşmiş gider veya zararları karşılamak ya da işletmeye gelecekte herhangi bir maliyet gerektirmeksizin acil finansman desteği sağlamak amacıyla verilen devlet teşvikleri, tahsil edilebilir hale geldiği dönemde gelir olarak fınansal tablolara yansıtılır. Bazı durumlarda, devlet teşvikleri işletmenin belirli harcamaları üstlenmesini teşvik etmek yerine, acil finansman desteği sağlamak amacıyla verilebilir. Bu tür teşvikler bir tek işletmeyle sınırlandırılabilir ve aynı durumdaki tüm işletmelere tanınmayabilir. Bu durumlar işletmenin teşviğe hak kazandığı dönemde teşviğin, etkisinin açıkça anlaşılabilmesi için gereken açıklamalar ile birlikte, gelir olarak finansal tablolara yansıtılmasına olanak sağlayabilir. Bir devlet teşviğine, geçmiş bir hesap döneminde gerçekleşmiş gider ve zararların karşılanmasına yönelik olarak hak kazanılmış olabilir. Bu tür teşvikler finansal tablolara olan etkisinin açıkça anlaşılabilmesi için gerekli açıklamalar
DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI
ile birlikte, tahsil edilebilir hale geldiği dönemin geliri olarak muhasebeleştirilir. Teşvik gelir tablosunda, iki şekilde raporlanabilir: - Gelir tablosunda (Kapsamlı Gelir Tablosu) ayrı bir kalem olarak veya Diğer Gelirler genel başlığı altında veya - Giderlerden indirilerek. Parasal olmayan bir varlıkla ilgili olarak sonradan teşvik elde edilmesi konusunda açık bir hüküm yoktur. Bize göre, geçmişte alınmış veya inşa edilmiş bir parasal olmayan varlıkla ilgili olarak verilmişse, teşvik yine yukarıdaki esaslara göre muhasebeleştirilir. Bir başka ifade ile varlığın maliyetinden indirilmez. Ancak, teşvik alma tarihi ile parasal olmayan varlığın kullanıma hazır hale gelmesi aynı hesap döneminde gerçekleşiyorsa, teşviğin maliyetten düşülmesi mümkün olabilir.
Örnek 1: Onaylı belgenin ibraz edilmesi kaydıyla, belgeli turizm yatırımları veya işletmelerinin elektrik enerjisi giderlerinin, o bölgedeki mesken ve sanayi abonelerine uygulanan tarifelerden en düşüğü ile kendi abone grubuna uygulanan tarife arasındaki fark Hâzinece karşılanmaktadır. Bu kapsamda, İrem Otel A.Ş., Mayıs ayında 5.000 TL’lık elektrik faturası ödemiş ve bu faturayı ibraz etmiştir. Hazine, gerekli araştırmayı yaparak 1.000 TL’lık işletmeye ödeme kararı almıştır. Ödeme Haziran ayında yapılmıştır. Örneğimizdeki,
işletmenin
geçmişte
gerçekleşmiş
bir
gideri
devlet
tarafından
karşılanmaktadır. Bu durumda, 1.000 TL’lık bedelin hepsi gelir olarak kayda alınır.
Fatura ödemesi yapıldığında aşağıdaki kayıt yapılır.
740 H İZ M E T Ü R E T İM M A L İY E T İ
5.000 5.000
102 B A N K A L A R Elektrik faturasının ödenmesi
136 D İĞ E R A L A C A K L A R 649 D İĞ E R G E L İR V E K A R L A R veya 64X D E V L E T T E Ş V İK L E R İN D E N G E L İR V E K A R L A R H. veya 740 H İZ M E T Ü R E T İM M A L İY E T İ Hâzinenin yapacağı ödeme tutarını bildinuesi
1.000
1.000
Tarife farklarından doğan alacak tahsil edildiğinde aşağıdaki gibi kayıt yapılır.
'Ijİjjjİ
331^1
ULUSLARARASI FINANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
1.000
102 B A N K A L A R 136 D İĞ E R A L A C A K L A R
1.000
Ödemenin tahsili
Örnek 2: Tarım Bakanlığı tarım işletmelerinin modemazisyonu için, 50 baştan fazla büyük baş hayvanı olan işletmelere, bir adet süt sağma makinesini vermektedir. X işletmesi bu kapsamda bir adet makineyi teslim almıştır. Makinenin gerçeğe uygıın değeri 10.000 TL’dir. İşletme makineyi teslim aldığında aşağıdaki gibi kayda alacaktır. ---------------------------------------
../..
----------------------------------------
253 MAKİNE, TESİS VE CİHAZLAR
10.000
649 DİĞER GELİR VE KARLAR - Devlet teşviklerinden gelir ve kârlar
10.000
Örnek 3: Kalkınmada öncelikli yörelerde yapılacak yatırımlar ile KOBİTerin yapacağı yatırımlar, Ar-Ge ve Çevre konularında yapılacak yatırımların gerçekleştirilmesi için bankalardan (katılım bankaları dahil) kullanılacak en az 1 yıl vadeli yatırım kredileri ile ilgili olarak ödenecek faizin Yeni Türk Lirası cinsi kredilerde 5 puanı, döviz kredilerinde ise 2 puanı, Müsteşarlıkça da uygun görülmesi halinde azami ilk 4 yıl için ödenmek kaydıyla bütçe kaynaklarından karşılanmaktadır. Bu kapsamda, Elsan Elektrik Motorları A.Ş., atık suyun arıtılması için bir filtre almak için kredi kullanmıştır. Kullanılan kredilere 24.000 TL faiz ödenmiş ve faizin 2.000 TL’lık kısmı devletten alınmıştır.
780 FİNANSMAN GİDERLERİ 100 KASA
24.000 24.000
DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI
2.000
136 D İĞ E R A L A C A K L A R
2.000
6 4 9 D İĞ E R G E L İR V E K A R L A R veya 6 4 X D E V L E T T E Ş V İK L E R İN D E N G E L İR V E K A R L A R H . v e y a 7 4 0 H İZ M E T Ü R E T İM M A L İY E T İ
Örnek 4:
Y u k a r ıd a k i E ls a n E le k t r ik M o t o r la r ı A . Ş . ’n in H a lk B a n k a ’s ın d a n d ü ş ü k f a iz li
k r e d i k u lla n a r a k k r e d i a l d ı ğ ı n ı v e p iy a s a k o ş u lla r ın a g ö r e 2 4 . 0 0 0 T L f a i z ö d e m e s i g e r e k i r k e n 2 2 . 0 0 0 T L f a i z ö d e d i ğ i n i v a r s a y a lı m . E ls a n A .Ş . p i y a s a f a i z h a d d i i l e ö d e n e c e k tu ta r i l e d ü ş ü k f a i z h a d d i i l e ö d e n e n tu ta r a r a s ın d a k i fa r k ı f in a n s a l ta b lo la r a y a n s ıt m a z . B ir b a ş k a if a d e i l e 2 . 0 0 0 T L t e ş v i k o la r a k a y r ıc a r a p o r la n m a z . İ ş l e t m e , k r e d i y e f a i z ö d e d i ğ i n d e s a d e c e a ş a ğ ı d a k i k a y d ı y a p a r .
7 8 0 F İN A N S M A N G İD E R L E R İ
-
102 B A N K A L A R
22.000 22.000
6.4.2. Koşullu Yapılan Teşvikler a) Genel Esaslar Bu tür teşviklerde işletmenin belirli bir yükümlülüğü bulunmaktadır. Teşvikte işletmeye bu yükümlülüğü gerçekleştirmesi koşulu ile verilmektedir. Elde edilen teşvik, bu yükümlülüklerin ilgili maliyetlerle ilişkilendirilmek üzere, ilgili dönemler boyunca sistematik ve oransal bir biçimde gelir tablosuna alınması esastır. Devlet teşviklerinin tahsil edildiği anda gelir olarak finansal tablolara yansıtılması tahakkuk esasına uygun değildir ve ancak, tahsil edildiği dönemden farklı dönemlerde finansal tablolara yansıtılmasına ilişkin bir esasın bulunmaması durumunda bu uygulama kabul edilebilir. Çoğunlukla, bir işletmenin bir devlet teşviği ile ilgili maliyet ve harcamaları finansal tablolarına yansıttığı dönemler kolayca belirlenebilir ve böylece belirli harcamalardaki devlet teşvikleri ilgili harcamanın finansal tablolara yansıtıldığı dönemde gelir olarak muhasebeleştirilir. Benzer şekilde, amortismana tabi varlıklara ilişkin teşvikler, genellikle bunların amortismanları oranlarında ilgili dönemler boyunca gelir olarak finansal tablolara yansıtılır.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
333
Amortismana tabi olmayan varlıklara ilişkin teşvikler belirli yükümlülüklerin yerine getirilmesini gerektirebilir ve ilgili yükümlülüklerin yerine getirilmesinde katlanılan maliyetlerin gerçekleştiği dönemler boyunca gelir olarak muhasebeleştirilir. Örneğin, üzerine bina inşa edilmesi koşuluyla alman bir arsa teşviğinin, binanın ömrü boyunca finalisai tablolara gelir olarak yansıtılması uygun olacaktır. Teşvikler bazı durumlarda birçok koşulun yerine getirilmesini gerektiren bir fmansal veya mali yardım paketinin parçası olarak alınabilir. Böyle durumlarda, teşviğin kazanılacağı dönemleri belirleyen maliyet ve giderleri ortaya çıkaran koşulların belirlenmesinde özen gösterilmelidir. Bu gibi durumlarda teşviğin bir bölümünü belli bir esasa göre, diğer bölümünü de başka bir esasa göre ilgili dönemlere dağıtmak uygun olabilir.
b) Varlıklara İlişkin Teşviklerin Raporlanması Gerçeğe uygun değeri ile izlenen parasal olmayan devlet teşvikleri de dahil olmak üzere, varlıklara ilişkin teşvikler bilançoda ertelenmiş gelir olarak veya varlığın defter değerinden indirilerek gösterilir. Varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin (veya teşviklerin varlıklarla ilgili uygun bölümlerinin) fmansal tablolarda sunumunda iki alternatif yöntem kabul edilir: Yöntemlerden birisinde teşvik, varlığın faydalı ömrü boyunca sistematik ve oransal bir biçimde gelir tablosuna yansıtılmak üzere ertelenmiş gelir olarak gösterilir. Diğer yöntemde ise teşvik, varlığın defter değerinin tespiti sırasında indirilir. Amortismana tabi varlığın faydalı ömrü boyunca amortisman giderinin azaltılması yoluyla teşvik, gelir tablosu ile ilişki lendirilmiş olur. Varlıkların satın alınması ve ilgili teşviklerin elde edilmesi işletmenin nakit akımında önemli hareketlere sebep olabilir. Bu nedenle ve varlıklara yapılan yatırım tutarının gösterimini sağlamak amacıyla, bu tür hareketler genellikle, bilanço sunumu sırasında teşviğin ilgili varlıktan indirilip indirilmediğine bakılmaksızın, nakit akım tablosunda ayrı kalemler olarak gösterilir.
Örnek: Tarım Bakanlığı, modem sulama sistemlerine yapılan harcamanın % 50’sini, yerinde inceleme sonucunda bir ay içinde ödemektedir. Konya’da faaliyet gösteren, bir tarım +işletmesi, Nisan ayında, yağmurlama sistemi için 40.000 TL harcama yapmıştır. Bakanlık uzmanlan, Mayıs ayında inceleme yapmışlardır. Bakanlık, aynı ay içinde işletmeye 20.000 TL ödeyeceğini bildirmiştir. İşletme, Haziran ayında sözkonusu parayı tahsil etmiştir. İşletme, sulama sistemi için 5 yıl faydalı ömür öngömıektedir.
¡1 ^ 3 3 4
DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI
Taran işletmesi, teşviği, hak kazandığı Mayıs ayında kayda alır. Teşvik iki şekilde kayda alınabilir. (a) Ertelenmiş gelir olarak kayda alma -----------------------
-------------------
136 Ç E Ş İT L İ A L A C A K L A R
20.000
382/482 E R T E L E N M İŞ G E L İR L E R
20.000
Ertelenmiş gelirler, sulama sisteminin amortisman süresine bağlı olarak, gelir hesaplarına aktarılırlar. Teşviğin alındığı dönem sonunda aşağıdaki kaydın yapılması gereklidir. -----------------------
----------------
382/482 E R T E L E N M İŞ G E L İR L E R
4.000
649 D İĞ E R G E L İR V E K A R L A R
4.000
20.000 / 5 yıl = 4.000
b) Maliyetten düşülmesi Bu durumda alınan teşvik bedeli, sulama tesisinin maliyetinden indirilir. Yapılacak kayıt aşağıdaki gibidir. 20.000
102 B A N K A L A R 253 M A K İN E , T E S İS V E C İH A Z L A R
20.000
Bu kayıtla, sulama sistemi için ayrılan amortismanın 4.000 TL daha az ayrılması sağlanmış olacaktır.
c) Gelire İlişkin Teşviklerin Sunumu Gelire ilişkin teşviklerin gelir tablosunda raporlanmasmda iki yöntem bulunmaktadır. Buna göre teşvik, - Gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak veya "Diğer Gelirler" genel başlığı altında veya - İlgili giderlerden düşülerek gösterilir. İlk yöntemi destekleyenler gelir ve gider kalemlerinin netleştirilmesinin uygun olmadığını ve teşviğin giderden ayrıştırılmasının teşviklerle ilişkisi olmayan diğer giderlerle karşılaştırma yapılmasını kolaylaştırdığını savunmaktadır. İkinci
335
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
yöntemde ise, teşviğinin olmaması durumunda işletme tarafından ilgili giderlerin yapılmayabileceği, dolayısıyla da giderler ile teşvikten doğan gelirin netleştirilmemesinin uygun bir sunum olmayacağı ileri sürülmektedir. Her iki yöntem de gelirlere ilişkin teşviklerin sunumu açısından kabul edilebilir yöntemlerdir. Filialisai tabloların tam anlaşılması amacıyla teşviğe ilişkin açıklamalar gereklidir. Teşviğiıı, ayrıca gösterilmesi gereken herhangi bir gelir veya gider kalemi üzerindeki etkisinin kamuya açıklanması genellikle uygundur.
Örnek:
Organik tarımın özendirilmesi için tarım işletmelerine 4 0 0 ’er kg İslah edilmiş
domates tohumu bedelsiz olarak verilmektedir. Birlik Tarım A.Ş., Nisan ayında, 400 kg tohum almıştır. Tohumun gerçeğe uygun değeri 500 TL’dir. Tohumlar Mayıs ayında ekilmiştir. Birlik Tarım A.Ş. tohumları aldığında aşağıdaki gibi bir kayıt yapacaktır.
---------------------------------
..A.
--------------------------
150 İLK MADDE VE MALZEME
500
382 ERTELENMİŞ GELİRLER
500
Ekim tamamlandığında, ertelenmiş gelir, gelir tablosu hesaplarına aktarılacaktır.
---------------------------------
..A.
------------------------------
382 ERTELENMİŞ GELİRLER
500
649 DİĞER GELİR VE KARLAR veya 64X DEVLET TEŞVİKLERİNDE GELİR VE KARLAR veya 151 ÜRETİM YARİM MAMULLLER
500
Örnek: Yukarıdaki tohum yardımının, işletmelere kendileri tarafından alınmak üzere nakit olarak verildiği düşünülürse aşağıdaki gibi kayıt yapılacaktır.
Teşviğin alınması:10
100 KASA
500
382 ERTELENMİŞ GELİRLER
500
W
336
DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI
Ü
Tohumun alınması
150 İLK MADDE VE MALZEME
500
100 KASA
500
Ekimin yapılması
382 ERTELENMİŞ GELİRLER 649 DİĞER GELİR VE KARLAR veya 64X DEVLET TEŞVİKLERİNDE GELİR VE KARLAR veya 151 ÜRETİM YARI MAMULLER
500
500
6.5. TEŞVİKLERİN GERİ ÖDENMESİ Geri ödenmesi gereken devlet teşvikleri, bir muhasebe tahmininin düzeltilmesi olarak muhasebeleştirilmelidir (bakınız TMS 8 Muhasebe Politikalan, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar). Bu standarta göre, muhasebe tahminindeki değişiklikler, geriye doğru düzeltme gerektirmez. Bir başka ifade ile düzeltmenin etkileri, içinde bulunulan dönem ve sonraki dönemlere yansıtılır. Gelire ilişkin bir teşviğin geri ödenmesi durumunda, ödenen tutar öncelikle bu tutarın izlendiği itfa edilmemiş ertelenmiş gelir kaleminden düşülür. Geri ödenen tutarın ertelenmiş gelir bakiyesini aşması veya ertelenmiş gelir kaleminin olmaması durumunda, söz konusu tutar doğrudan gider olarak gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin geri ödenmesi durumunda, ilgili varlığın defter değeri geri ödenecek tutar kadar artırılır veya ertelenmiş gelir hesabı geri ödenecek tutar kadar azaltılır. Varlığın defter değerinin artırılması halinde, birikmiş amortisman tutarı devlet teşviklerinin olmadığı yeni dunun itibariyle geçmişe şamil olarak yeniden hesaplanır ve bulunan fark gider olarak doğrudan gelir tablosu ile ilişkilendirilir. Bu hüküm, TMS 8’den farklılık arz etmektedir. TMS 8’e göre, düzeltmenin kalan yıllar için yapılması gerekmektedir. Geriye yönelik olarak, bir amortisman düzeltmesi yapılması gerekmemektedir. Ancak, bu standart, sadece birikmiş amortismanlar için teşvik yokmuş gibi hesaplanacak amortisman giderlerinin geriye dönük olarak kayda alınmasını öngönnektedir. Bu uygulama ise TMS 8’e göre muhasebe hatalannda mümkündür.
337
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
Varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin geri ödenmesini gerektiren durumlarda, ilgili varlıkların yeni defter değerlerindeki olası değer düşüklükleri dikkate alınır.
Örnek: A işletmesi, 2004 yılında fabrika binası inşaatı ile ilgili olarak 200.000 TL devletten teşvik almıştır. Teşvik tutarı, binanın inşa maliyeti olan 1.000.000 TL’den indirilmiştir. Bina için 20 yıl faydalı ömür takdir edilmiştir ve normal amortisman yöntemine göre amortisman ayrılmasına karar verilmiştir. 2006 yılında yapılan incelemede, teşviğin sadece fabrika binası için verildiği aynı zamanda inşa edilen personel lojmanı için kullanılan 50.000 TL’lık kısmının usulsüz olduğuna karar verilmiş ve bu tutarın iadesi gerçekleştirilmiştir. İşletme, her yıl 100.000 TL kar elde etmekte olup (düzeltme işlemlerinden önce), 2004 yılı başı dağıtılmamış karlar tutarı 500.000 TL’dir. Teşviklerin geri ödenmesi muhasebe tahminindeki değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Buna göre geriye yönelik olarak düzeltme yapılmaz. Karşılaştırmalı tablo sunumu yapılmaz. Ancak, birikmiş amortisman tutarı, devlet teşviğinin olmaması durumuna göre geçmişe dönük olarak yeniden hesaplanır ve 2006 yılında kayda alınır. 50.000
TL’nin geri ödenmesi yapıldığında kayıt aşağıdaki gibi olacaktır. ---------------------------
252 BİNALAR
50.000
102 BANKALAR
50.000
50.000
TL’lık teşvik olmaması durumunda işletmenin her yıl ayırması gerekli olan
amortisman tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. 850.000 T L / 20 Yıl = 42.500 Dolayısıyla her yıl işletme 2.500 TL eksik amortisman olacaktı. Buna göre işletmenin 2004 ve 2005 yılları için eksik ayrılan amortisman tutarı 5.000 TL’dir. İşletmenin 2006 yılında aşağıdaki kaydı yapması uygun olacaktır.
-----------------------
------------------------
659 DİĞER GİDER VE ZARARLAR - Önceki Dönem Gider ve Zararlar 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
5.000
Önceki dönem gelir ve karları ile diğer faaliyetler başlığı altında raporlanacaktır.
5.000
338
DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI
7. AÇIKLAMALAR Aşağıdaki hususların finalisai tablolarda açıklanması gereklidir: a) Finansal tablolardaki sunum yöntemleri (ertelenmiş gelir olarak kayda alma veya varlığın maliyetinden düşme seklideki sunum) de dahil olmak üzere, devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi için benimsenen muhasebe politikaları; b) Finansal tablolara yansıtılan devlet teşviklerinin türü, tutan ve süresi ile işletmenin doğrudan faydalandığı diğer devlet yardımları; ve c) Finansal tablolara yansıtılmış devlet yardmılanna ilişkin yerine getirilmemiş koşullar ve diğer koşullar. Yukarıda örneklenen faydaların önemli boyutta olması durumunda, finansal tablolannın yanıltıcı olmaması için devlet yardımlannm türü, kapsamı ve süresi açıklanır.
8. GEÇİŞ HÜKÜMLERİ Bu Standardı ilk defa uygulayan bir işletme gereken konularda açıklama gerekliliklerine uymalı ve; i)
Finansal tablolarını "TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" uyarınca muhasebe politikası değişikliğine göre düzeltmeli; veya
ii) Standardın yürürlülük tarihinden sonra tahsil edilebilir veya geri ödenecek hale gelen teşvikler veya teşvik bölümleri için bu standart hükümlerini uygulamalıdır.
9. KOBİ STANDARTLARINDA DEVLET TEŞVİKLERİ Standartta devlet teşvikleri düzenlenmiştir. Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde, KOBİTer için ayrı bir model geliştirilmiştir. Buna göre, KOBİ’1er devlet teşviklerinin tümünü herhangi bir ayrım yapmaksızın (koşullu, koşulsuz, gelirlere ilişkin, varlıklara ilişkin gibi), aşağıdaki gibi muhasebeleştirirler: a) Alımı, gelecekte belirli bir performansın sağlanmasını gerekli kılmayan bir devlet teşviği, teşvik tutarı alınabilir hale geldiğinde, gelir olarak kaydeder, b) Alımı, gelecekte belirli bir performansın sağlanmasını gerekli kılan bir devlet teşviği, performas koşulu sağlandığında, gelir olarak kaydedilir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
3 3 9 ^ jl
c) Gelirin oluşması koşullan sağlamnadan alman devlet teşvikleri, bir yükümlülük olarak kayda alınırlar. KOBİ’lerin yukandaki hükümler dışmda, TMS 20 hükümlerini kullanmalarına da izin verilmiştir.
IAS/TMS21 YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
1. AMAÇ Günümüz ekonomilerinde yabancı para ile yapılan işlemler ülkenin ekonomik gelişmişlik derecesi ve konjonktüre bağlı olarak yerli paralı işlemlere oranla oldukça fazla olabilmektedir. Genelleştirme doğru olursa, özellikle işlemlerin muhasebeleştirilmesi açısından aşağıdaki durumlar söz konusu olabilir. ® Günlük işlemler (alım-satım işlemleri, ticari borçlanmalar/ alacaklanmalar) her hangi bir yabancı para üzerinden yapılabilir. •
TL veya yerli para birimi üzerinden düzenlenmiş fmansal tabloların yabancı para birimi (YPB) üzerinden yeniden düzenlenmesi gerekebilir. Özellikle yurt dışından kredi kullanacak veya yurt dışı kredi kurumlan ile ticari ilişki kumıak isteyen işletmelerimiz bu ihtiyacı duyarlar,
•
Yurt dışına ticari bir şirket kurmak amacıyla veya benzer nedenlerle geçici olarak para gönderilmiş, ödünç verilmiş olabilir,
e
Yurt dışında şube veya temsilcilik açmış olabilirler,
•
Yurt dışında bir şirket yerli şirketimizin bağlı ortaklığı durumunda olabilir. Bu durumda gerek münferit fmansal tablolarda gerekse konsolide fmansal tablolarda bağlı ortaklığın gösterimi muhasebe sorunları yaratabilir,
342
•
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Yurt dışında bir şirket yerli şirketin iştiraki veya iş ortağı olabilir. Bu durumda sırasıyla öz sennaye veya oransal konsolidasyon yöntemlerine göre bu şirketlerin ana şirketin konsolide fmansal tablolarına alınması gerekir.
Tüm bu durumlardaki temel muhasebe problemi, yerli para ile yabancı para arasındaki değişim oranı olan döviz kurunun değişiminden kaynaklanır. Bu muhasebe sorunlarının çözümü şirketin bağlı olduğu veya uygulamak zorunda olduğu muhasebe mevzuatına bağlı olmakla birlikte, bu mevzuatın genelde temel aldığı düzenleme “TMS 21: Yabancı Paralı İşlemlerin Muhasebeleştirilmesi” standardıdır. Bu standart değişik tarihlerde değişime uğramıştır. En son şekli 2003 de yürürlüğe girmiş olmakla birlikte Aralık 2005 de küçük değişimlere uğramıştır.
2. DÜZENLEMELERİN SINIFLAMASI Yabancı paralı işlemleri başka bir para cinsine çevirmede kullanılacak yöntemlere göre aşağıdaki gibi sınıflamak olanaklıdır; a) Yerli para birimi ile işlem yapan bir işletmenin (yerli işletme) yabancı bir para birimi üzerinden işlem yapması ve bunun bir sonucu olarak da aktiflerinde veya pasiflerinde değerleme konusu varlık ve borç kalemlerinin olması. Bu durumlara özellikle, yurt dışında temsilcilik, büro, şube gibi tüzel kişiliği olmayan birimlere sahip işletmelerde ve yine ihracat veya ithalat yapan ya da yabancı para cinsinden alacaklı veya borçlu olan işletmeler örnek verilebilir. b) Yerli para birimi üzerinden düzenlenmiş fmansal tabloların tamamının başka bir para birimine çevrilmesi. Bu durumla yurt dışından kredi bulmak veya yurt dışında bir şirketle ortaklık kurmak isteyen şirketlerimiz karşılaşır. Yine yurt dışında bir işletmenin yavru şirketi durumunda bulunuluyor ise TL üzerinden düzenlenmiş fmansal tabloların YPB’ne çevrilerek gönderilmesi istenebilir. c) Yurt dışında tüzel kişiliği olan yavru şirketi veya bağlı ortaklığı bulunan şirketlerin, konsolide fmansal tablo düzenlerken yurt dışındaki şirketin TL üzerinden düzenlenmiş fmansal tabloları Bu durumlara göre standart ayrı düzenlemeler getirmiştir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
3«3
3. GÜNLÜK İŞLEMLERDE MUHASEBELEŞTİRME VE DÖNEM SONU DEĞERLEME Günlük işlemlerdeki kastımız yabancı para birimi üzerinden mal ve hizmet satın alınması, satılması, borç verilmesi veya alınması, kredi kullanılması, kullandırılması, işletme varlıklarının satılması veya işletmeye duran varlık satın alınması gibi işlemlerin muhasebesidir. Yine herhangi bir şirketin yurt dışında şube veya temsilcilik açması durumunda da aşağıdaki kurallar uygulanır. Bunlar konsolide fmansal tablolar amacıyla kullanılmazlar, sadece bireysel fınansal tablolar için kullanılırlar. Bu gibi işlemlerin yapılması nedeniyle ilk defa kayda alınma ile dönem sonlarında yani bilanço çıkarılacağı zaman değerleme yapılması farklı kurallara bağlıdır.
3.1. İlk Kayda Alınma Sırasında Değerleme Uygulanacak kur işlem tarihinde geçerli kur veya spot kurdur (TMS 21.8). Spot kur hemen teslim tarihindeki kur şeklinde tanımlanmış ise de uygulamada çok farklı kurlarla karşılaşılır. Örneğin yıl içinde herhangi bir günde TC Merkez Bankasının Döviz Alış, Döviz Satış, Efektif Alış, Efektif Satış gibi ilan edilen ve objektifliği kabul edilen kur kotasyonları olabildiği gibi, her bankanın uyguladığı veya döviz bürolarının uyguladığı alış ve satış olmak üzere ilan edilen farklı kurlar olabilir. Bu konuda standartta somut bir belirleme yapılmış olmamakla birlikte şirket açısından kendi işlemi ile bağlantı kurulabilen en gerçekçi kur en uygun kurdur. Örneğin bankalar günlük kurları kendileri belirlemektedirler ve bunu uygularlar. Bu bankalara yatırılan veya çekilen paralar o bankanın uyguladığı kurlarla kayda alınabileceği gibi (bankanın dekontunda kullanılan kurlar olabileceği gibi), TC Merkez Bankası kurları da olabilir. Eğer döviz bürolarından alını veya satım yapılıyor ise bu kurlar uygulanabilecektir. Standartta eğer fazla bir dalgalanma görülmüyorsa, uygulama kolaylığı sağlamak amacıyla ortalama kurların da kullanılabileceği belirtilmektedir.
3.2. İzleyen Bilanço Tarihlerindeki Değerleme İlk kayda alınmadan sonraki bilanço tarihlerinde değerleme, değerlemeye konu varlığın veya yükümlülüğün niteliğine bağlıdır. Doğan kur farklarının tabi tutulacağı işlem yani gelir tablosunda nerede gösterileceği, eğer gelir tablosunda gösterilmeyecek ise bilançonun hangi kaleminde gösterileceği önemlidir. Bu işlemler değerlemeye konu varlığın parasal mı, yoksa parasal olmayan bir kalem mi olduğuna bağlıdır. Bunlar aşağıdaki gibi sınıflanabilir.
344
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
3.2.1. Parasal Kalemlerin Değerlemesi Kasa, Banka, Senetli/Senetsiz Alacaklar, Kullanılan/Kullandırılan Krediler, Borçlar parasal kalem olarak nitelenirler. Bunlarda kullanılacak kur değerleme günündeki kur yani cari kur veya spot kurdur. Yukarıda belirtildiği gibi bir ülkede aynı tarihte çok farklı kurlar kullanılıyor olabilir. Bunların hangisinin kullanılacağı konusunda standart şu belirlemeyi yapmaktadır. “M uhtelif döviz kurları mevcutsa, kullanılan kur; ilgili nakit akışlarının ölçüm tarihinde gerçekleşmiş olması durumunda işlemden kaynaklanan nakit akışları veya bakiyenin itfa edileceği kurdur.” (TMS 21.26). Bu maddenin yorumu şu şekilde yapılabilir. Aktife gelen kalemler yani varlıklar alış kuru, yükümlülüklere satıs kuru uygulanacaktır. Çünkü, eğer işletme bilanço gününde dövizini bozdurarak yerli para cinsine dönüştürecek ise, dönüştürebileceği kur bankanın alış kura olacaktır. Eğer şirket borcunu ödeyecekse banka önce şirkete döviz satacak ve bu dövizi de yurt dışına gönderecektir. Yani şirkete karşı kullanacağı kur döviz satış kura olacaktır. Genelde alacaklarda ve borçlarda döviz, kasa mevcutlarında efektif kurları kullanılacaktır. Farklı kuruluş ve bankalar değerleme gününde farklı kurlar uyguladığından, objektifliği sağlamak için şirketler TC Merkez Bankası’nm ilan ettiği kurları, aktiflerini değerlemede alış, pasiflerini değerlemede satış kurunu esas alarak kullanırlar. Bilançolarını da buna göre düzenlerler. Vergi Usul Yasası’nın (VUK) maddesine göre yabancı para ile olan alacak ve borçlar borsa raici ile değerlenir. Borsa’da raici yoksa, Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği kurlarla değerlenir. Nitekim Maliye Bakanlığı da her yıl Ocak ayında bu kurları ilan eder. Ancak döviz ve efektif ayırımı yapmasına rağmen, alış ve satış kura farklılaştırması yapmaz. Bu kurlarda son yıllarda TC Merkez Bankası’nın döviz alış kurları ile aynı olmaktadır. Bu durumda özellikle pasiflerin değerlemesinde VUK’na göre değerlenmiş değerler (vergi değerleri) ile, muhasebe standartlarına göre belirlenmiş değerler (muhasebe değeri) arasında fark doğmaktadır. Merkez Bankası tarafından belirlenen döviz satış kurları, alış kurlarından yüksek olduğu için doğal olarak pasifler vergi değerlerine göre daha yüksek tutarlarda olacaktır. Bu şekilde doğan farklar esasında giderlere daha fazla yansıtılmış olacağından vergi yasalarına göre indirilebilir olmayacaktır. Bu nedenle eğer işletme özellikle pasifte döviz satış kurlarını uygulamış ise, Maliye Bakanlığının belirlediği kur ile değerlemede uygulanan TC Merkez Bankası kuru arasındaki farktan kaynaklanan kur farkı Kuramlar Vergisi Matrahı hesaplanırken, ticari kara eklenecektir. İzleyen yıl ise bu tutar matrahtan indirilecektir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
345
Parasal Kalemlerin değerlemesinde doğan lehte ve aleyhte kur farklarının muhasebeleştirilmesinde bilanço kaleminin niteliği önem kazanmaktadır. a) Eğer banka mevcutları, kasa bakiyeleri, verilen ödünçler, alman ödünçler değerlemeye konu ise, kayıtlı değer ile değerleme sonunda bulunan değer arasındaki fark, işletmenin lehine ise 646 KAMBİYO KARLARI, işletmenin aleyhine ise 656 KAMBİYO ZARARLARI hesabı kullanılarak kayda alınır. b) Eğer bir mal alıntı için verilen avans söz konusu ise yani 159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI hesabında kayıtlı bir tutarsa avansın niteliğine göre değişir. Avans belirli bir malın alımmı garanti ediyor ise, yani satıcı bunu mal olarak ödemek zorunda ise değerlemeye konu olmaz. Bu durumda verilen sipariş avansı bir mal gibi düşünülür ve parasal olmayan varlık olarak nitelenir. Dolayısıyla işlem tarihindeki kur ile değerlenir. Kur farkı doğmaz. Eğer bu şekilde bir avans değerlemeye tabi tutulursa, henüz mal teslim alınmadan, riskleri alıcı şirkete geçmeden kar veya zarar yazılması ile sonuçlanır ki, bu da gerçekçi olmaz. Ancak bu hesap ileride alınacak mallara mahsuben verilen ve cari hesap gibi çalıştırılan bir hesapsa yine parasal kalem olarak nitelenir ve değerlemeye konu olur. Değerleme farkları da yine kambiyo kan veya zaran olarak kayda alınır. c) Eğer herhangi bir kredi kullanımından doğan bir kur farkı ise, bu da kambiyo kan veya zaran değil, kullanılan kredinin toplam maliyetini ifade eden “780 FİNANSMAN GİDERLERİ” hesabı ile ilişkilendirilir. d) Aleyhte farklar bu hesaba borç, lehte farklar alacak yazılacaktır. Doğan kur farkı bazen kredinin faizini geçebilir ve finansman gideri hesap bakiyesi borç değil, alacağa bile dönüşebilir. Bu da gerçekçidir. Örneğin 1.000 Yabancı Para birimi, herhangi bir tarihte, % 5 faiz oranından, bir yıl vadeli olarak kullanılsa ve işlem tarihinde kur İYPB = 1.- TL üzerinden 1.000.- TL tahsil edilerek borçlanılsa, ancak kredinin geri ödeme vadesinde kur 1 YPB= 0,90 TL olarak gerçekleşse ve geri ödenecek tutar 950,- TL olsa, burada toplam olarak 50.- YPB faizin karşılığının kaybedilmesi yerine kazanılmış olmaktadır. Burada 50.- PB x 0,90 = 45 TL faiz maliyeti, 1000 x (1-0,90) = 100.- TL kur farkı kan söz konusu olmasına rağmen ayn işlem olarak kabul edilmeyip, işlemin tek bir finansman işlemi olduğu ve net 50.-TL karla kapandığı kabul edilecektir ve diğer finansman giderlerini azaltıcı bir etki yapacaktır. Eğer kullanılan bu kredi nitelikli varlıklarla ilgili ise, bunun maliyeti ilgili olduğu nitelikli varlığın maliyetine verilecek ise maliyetinden 50.-TL indirim yapılacaktır.
ÎÜ 8 >’
W
346
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
3.2.2. Parasal Olmayan Kalemlerin Değerlemesi Bu kapsamda maddi, maddi olmayan duran varlıklar, fınansal duran varlıklar yer alır. Yine özsermaye hesaplan bu kapsamdadır. Herhangi bir işletme yurt dışında bir gayrimenkul sahibi olabilir. Bu gayrimenkul kullanım amaçlı olabileceği gibi (irtibat bürosu, temsilcilik gibi), kiraya verilen bir gayrimenkul ve satış amacıyla alınmış bir gayrimenkul olabilir (Yatının Amaçlı Gayrimenkuller). Veya konsolidasyon kapsamına ginneyen bir hisse senedi yatırımı şeklinde de olabilir. Yine ileride kurulacak bir şirketin ön hazırlıkları kapsamında doğan bir varlıkta olabilir. Bu şekildeki yatıranlar TMS 39’a göre Satışa Hazır Finansal Varlık olarak smıflandmlması gereken varlıklardır ve parasal olmayan kalemlerdir. Bu gibi varlıklann değerlemesinde doğan kur farklarının tabi tutulacağı işlem, varlıklann nasıl değerlendiğine göre farklılık gösterir. Çünkü kullanım amaçlı gayrimenkuller olsun, yatının amaçlı gayrimenkuller olsun veya finansal araçlar olsun, vergi yasalanmızda ve ülkemizde teamül olageldiği gibi sadece maliyet bedeli ile değerlenmezler. İşletmeler bunlann değerlemesinde “yeniden değerleme” veya “cari değerle” değerlemeyi de benimseyebilirler. Bu şekilde bir değerleme söz konusu ise değerleme artışlan kar yazılmaz. Bilançoda öz kaynaklar içinde “Yeniden Değerleme Artışı” gibi bir hesapta raporlanırlar'. Aynca bunlar “TMS 36: Varlıklarda Değer Azalışı” standardına uygun şekilde değer düşüklüğü testine de tabidirler. Dolayısıyla bunların dönem sonlarında hangi kurla değerleneceği ve değerlemeden doğan farklann nasıl kayda alınacağı, parasal varlığın değerleme ölçüsüne bağlı olarak değişir. Eğer değerlemeye konu maddi varlık işletme tarafından maliyet bedeli ile değerlemeye konu ediliyorlar ise, dönem sonunda değerlemede kullanılan kur cari kur değil, tarihi kur veya bunlann iktisap tarihindeki kur (işlem tarihindeki kur) olacaktır. Bunların amortismanları ve değer azalma karşılıklan da aynı şekilde o kurla olacaktır. Dolayısıyla değerleme kur farkı da olmayacaktır. Eğer değerlemeye konu maddi varlık cari değerle değerleniyor ise, değerlemede kullanılacak kur cari kur olacaktır. Değerlemeye konu varlık her bilanço döneminde yeniden değerleniyorsa ve cari değeri ile kayıtlı değeri arasındaki fark kar yerine, öz kaynaklarda gösteriliyor ise kur farklan da öz kaynaklarda aynı kalem içinde gösterilecektir. Eğer zarar yazmak gerekiyor ise, kur farklarından doğan lehte veya aleyhte farklarda kar zararda gösterileceklerdir. Özetle kur farkı kar/zaran ile piyasa veya cari fiyatlar farkından doğan kar ve zarar birleştirilerek kayda alınacaktır (TMS, 21.30).Bu durumlara uygun şekilde aşağıdaki örnek geliştirilmiştir. Bu değerlemenin nasıl yapılacağı ve raporlanacağı hususunda bakınız. K A V A L , Haşan., “U F R S Uygulamaları ile Muhasebe Denetimi” Gazi Kitapevi, 2005, Ankara
347
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
Örnek: Bir işletme yurtdışmda irtibat bürosu olarak kullanmak üzere bir apartman dairesi 1.1.2003 tarihinde, 1 Euro, 1,72 TL sına eşit iken, 50.000.-Euro maliyet bedeli ile satın alınmıştır. Buna % 2 amortisman uygulanmasına karar verilmiştir. İki yıl bu amaçla kullanıldıktan sonra, artık bu büronun kullanım amacının değiştirilmesine, büronun kapatılmasına ve dairenin başka bir amaçla kullanılmaya başlanmasına veya kiraya verilmesine, aynı zamanda muhasebe politikasının da değiştirilerek maddi duran varlıkların maliyet bedeli ile değerlemesi yerine “yenilenmiş değerler” ile değerlemesine karar verilmiştir. Bu tarihte kur 1 Euro, 1,82 TL sına eşittir. Dairenin değeri de 47.000.Euro’dur. Çalışılan banka ekspertiz yaptırmış ve piyasa fiyatının bu olduğunu belirlemiştir. 31.12.2005 de ise yaptırılan ekspertiz değerlemesinde dairenin ancak 40.000. - Euro’ya elden çıkarılabileceği tespiti yapılmıştır. Bu tarihte 1 Euro, 1,59 TL dır.
Çözüm: Dairenin alındığı tarihte (01,01,2003) cari kurdan TL’sına çevrilerek aktife binalar hesabına 86.000.- TL üzerinden alınacaktır.
Yılsonunda ise % 2 olan amortisman oranı
üzerinden 1.720.- TL amortisman ayrılmış olacaktır. 31.12.2004 de önemli bir değişiklik meydana gelmiştir. Kullanım amacı değişmiş olduğu için bu bina şimdiki THP’na uygun şekilde binalar hesabında ve birikmiş amortismanlar hesabında izlenirken, UFRS bilançosunda Maddi Duran Varlıklar’dan çıkarılıp “Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” adıyla gösterilecektir. Ancak bu 1.720.- TL sı daha amortisman ayrıldıktan sonra yapılacaktır. Böylece birikmiş amortismanı 3.440.- TL ye çıkacaktır. Ayrıca piyasa değeri ile değerleme yapılacağından yeni değeri bulunacaktır. Bu da 47.000.
- x 1,82 = 85.540.- TL dir. Yani dairenin defter değeri olan 82.560.- TL ndan 2.980.-
TL daha fazladır. Bu tutar kar olarak değil, pasifte “Yeniden Değerleme Artışı” içinde gösterilecektir. Ayrıca bunun kurumlar vergisi etkisinin kayda alınması gerekmektedir. Yani yıl sonunda yapılması gereken kayıt şu şekilde olmalıdır.
AMORTİSMAN GİDERLERİ
1.720
BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR
BİNALAR
1.720
4.700 MDV YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞI
4.700
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
ÖZKAYNAKLARDA MUHASEBELEŞTİRÎLEN GELİR/GİDERLERİN VERGİ ETKİSİ
2 .9 8 0 X 0 ,3 0 = 984
940
ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ
YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER BİRİKMİŞ . AMORTİSMANLAR BİNALAR
940
85.540 5.160 90.700
Hemen burada şunu belirtmeliyiz ki, bu kayıtların tasdikli defter ve belgeler üzerinde yapılması yerine, fmansal tablolar üzerinde düzeltme şeklinde yapılması bugünkü muhasebe ve vergi hukukumuza daha uygundur. İkinci olarak yapılan ikinci ve üçüncü maddeler TMS 12 Gelir Vergileri Standardına uygun şekilde yapılmıştır. Burada şu hususa dikkat çekmekte yarar vardır. Esasında bu dairenin yukarıdaki işlemler yapılmadan önce tarihi kurlar ile defter değeri 48.000.Euro’dur. Ancak piyasa değeri 47.000.- Euro’dur. Yani 1.000.- Euro’luk bir değer azalması söz konusudur. Dolayısıyla bu tutarda zarar yazmak düşünülebilir. Ancak muhasebe politikası değiştirilerek cari değerle değerleme seçildiği için önce zarar yazılmamış, lehte oluşan kur farkı ile kompanse edilerek doğrudan öz kaynaklara alınmıştır (ISA 21.21.C, 30,31). 2005 yılından itibaren artık amortisman ayrılmayacaktır. Çünkü bu büro fmansal yatırım olarak nitelenmiştir ve cari değerlerle değerlemeye konu edilmiştir, izleyen dönemlerde deftere yansıyan cari değerin artış, azalması izlenecek, değer değişimi olursa, doğrudan Gelir Tablosuna alınacaktır. Eğer yeniden değerleme yapılmamış olsa idi, amortisman ayrılmaya devam edilecektir. Parasal kalemlerin bir kısmı fmansal duran varlık şeklinde olabilir. Bunların içinde iştirak, bağlı ortaklık ve iş ortaklıkları varsa, kendileri ile ilgili özel standartlara göre değerlenirler ve değişik şekilde konsolidasyona tabi tutulurlar. Bunlar aşağıda ikinci kısımda incelenecektir. Yabancı para üzerinden düzenlenmiş, ancak ait olduğu şirketin yönetimine katılmamak ve uzun süre de elden çıkarmamak amacıyla iktisap edilen hisse senedi gibi öz sermaye araçları parasal olmayan kalemler olarak ve “satışa müsait varlık” olarak bu
ULLC-ARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
bölümlemenin kapsamı içindedir. Ancak finansal duran varlıklar kapsamında uzun vadeli tahvil, gelir ortaklığı senedi, kar-zarara katılım belgesi, sıfır kuponlu senet gibi borçlanma araçları finansal duran varlık olmalarına rağmen parasal varlıklardır ve bir üst başlık kapsamına girerler. Satışa hazır finansal araçların nasıl sınıflanacağı ve değerleneceği TMS 32 ve 39’da düzenlenmiştir. Bunlara ilişkin finansal tablo ve dipnotlarda yapılacak açıklamalar ise, IFRS 7’de belirlenmektedir. Bunlar cari değerle değerlenirler. Cari değerleri en iyi yansıtan piyasa veya borsa fiyatlarıdır. Eğer bu şekilde bir oluşmuş fiyat yoksa, işletmeler buna en yakın fiyatı kendilerinin geliştirdiği özel yöntemler ile belirlerler. Eğer bu da mümkün olmaz ise maliyet bedeli ile değerlenirler. Eğer değerleme maliyet bedeli yerine cari değerle değerleniyorsa, değer artış kazanç veya kayıplan ile birlikte kur farkı kan veya zaran da doğacaktır. Bu farklar TL üzerinden gerçekleşen değer artış kazanç veya kayıpları nasıl muhasebeleştiriliyor ise, onlardan ayrılmadan aynı şekilde muhasebeleştirileceklerdir.
Örnek: Bir Türk firması 31.12.2004 tarihinde 25.000.- yabancı para birimi ödeyerek, bir şirketin hisse senetlerinin % 5 ini satın alsın. Bu aktif spekülatif değil, gelir amaçlı olduğu için Satışa Hazır Finansal Varlık olarak sınıflanacaktır. Bu tarihte kur 1,82 olsun. Yani Bağlı Menkul Kıymetler hesabına 45.500.- TL üzerinden girilecektir. Bu varlığın 31.12.2005 tarihinde kendi ülkesinde piyasa
fiyatının 24.000.- YPB’ne
inmesi,
26.000.-YPB’ne yükselmesi
de
mümkündür. Hangisi gerçekleşmiş ise dönem sonunda bu değerin bilanço günü kuru ile değerlemesi gerekir. Toplamda değer düşüklüğü söz konusu ise zarar yazılacak, yüksekliği söz konusu ise bilançoda öz kaynaklar içinde raporlanacaktır. Eğer bu aktifin piyasa fiyatı 24.000.- Y PB’ne inmiş ise 1,59 olan kurla çarpımı sonucunda 38.160.-TL inmiştir. Eğer 26.000.- YPB’ne yükselmiş ise 41.340.- TL ya inmiştir. Her iki durumda da arasındaki fark zarar yazılacaktır. ----------------------------- 31.12.2005 ----------------------------KARŞILIK GİDERLERİ ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI BAĞLI MENKUL KIYMETLER DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI VERGİ GELİRİ/GİDERİ 4 5 .5 0 0 -3 8 .1 6 0 =6.840 6840 * 0 .2 0 = 1.368
6.840 1.368 6.840
1368
350
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
veya ----------------------------- 31.12.2005 ----------------------------KARŞILIK GİDERLERİ ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI
3.660 732
BAĞLI MENKUL KIYMETLER DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI VERGİ GELİRİ/GİDERİ 4 5 .5 0 0 -4 1 .3 4 0 = 3.660
3.660 732
Burada görüldüğü gibi toplam zarar, kur değişmelerinden doğan kısım ve piyasa fiyatlarında meydana gelen düşmeden kaynaklanan kısım şeklinde bir ayırım yapılmadan toplam zarar olarak hesaba alınmıştır. Eğer toplamda zarar yerine kar doğacak olsa idi, bu kez Gelir Tablosu ile ilişkilendirilmeden (kar yazılmadan) öz kaynaklarda gösterilmek üzere Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu’na gidecek şekilde bir kayıt yapılacaktır. Örneğin bu menkul kıymetlerin fiyatı 30.000.- YPB’ne yükselmiş olsa idi toplanı değer 47.400.- TL olacak, dolayısıyla 2.400.- TL bilançoda gösterilecekti2. -------------------------------
31.12.2004
---------------------
240 B A Ğ L I M E N K U L K I Y M E T L E R 559 Ö Z K A Y N A K L A R D A M U H A S E B E L E Ş T İR İL E N G E L İR V E G İD E R L E R İN V E R G İ E T K İS İ 556 S A T IŞ A H A Z IR F İN A N S A L V A R L IK L A R D E Ğ E R L E M E FARKLARI 484 E R T E L E N M İŞ V E R G İ YÜKÜM LÜLÜĞÜ 47.400-45.000 = 2.400 --------------------------------------------------------
../..
2.400 480 2.400
480
-------------------------------------
Parasal ve parasal olmayan varlıklar için YPB üzerinden kayıtlı varlık ve borçların değerlemesi yukarıda ömeklendirilmeye çalışılmıştır. Burada belirlenen kurallar yukarıda belirtildiği gibi herhangi bir işletmenin normal alım satım işlemlerinin sonucu olabileceği gibi, yurt dışında bulunan tüzel kişiliği bulunmayan bir şube veya temsilcilik hesaplan için kullanılabilecektir.
2 Eğer bu menkul kıymetler spekülatif amaçla alınmış olsa idi, bu rakam bilanço yerine Gelir Tablosu’na alınması gerektiğini burada hatırlatmak gerekir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
351
4. YERLİ PARA CİNSİNDEN DÜZENLENMİŞ MALİ TABLOLARIN YABANCI PARA CİNSİNE ÇEVRİLMESİ Türkiye’de şirketlerin kendi bilançolarını Türk Lirası cinsinden yani doğal çevrelerinde kullandıkları para biriminden düzenlemeleri normaldir. Ancak işletmelerimizin TL üzerinden düzenledikleri fmansal tabloları yabancı para birimine çevirerek raporlamaları şeklinde bir ihtiyaçla sıklıkla karşılaşmaktadırlar. Bir çok işletmemizden, özellikle yabancı kredi kuramlarından kredi kullanacaklarında, onlardan kredili mal veya hizmet alacaklarında fmansal tabloları istenmektedir. Keza yabancı kuruluşlarla iş ortaklığına girme söz konusu ise yine yerli şirketlerimizin fmansal tabloları yabancılar tarafından istenmektedir. Böylece TL üzerinden düzenlenmiş finalisai tabloların YPB’ne dönüştürülmesi gerekliliği doğmaktadır. Hatta bu kurumlar bu fmansal tabloları Uluslararası Filialisai Raporlama Standartlarına uygun şekilde hazırlanmış ve bağımsız denetimden geçmiş bir şekilde istemektedirler. Doğal olarak bu işletmelerimiz geçmiş döneme ilişkin hesaplarını bağımsız denetimden geçirtirken, aynı zamanda fmansal tablolarını YPB üzerinden de düzenlemektedirler. Bu gibi durumlarda yerli para biriminden düzenlenmiş fmansal tabloların yabancı para birimine çevrilmesinde kullanılacak yöntem TMS 21’in 38-44 ncü maddeleri arasında düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere göre; a) Enflasyon hüküm sünneyen ve dolayısıyla fmansal tablolan enflasyonist bir ortamda hazırlanmayan fmansal tabloların başka bir para birimine dönüştürülmesi ile b) Enflasyon hüküm süren bir ülkenin para birimi ile düzenlenen fmansal tabloların enflasyon hüküm sünneyen ve/veya enflasyon hüküm süren bir ülkenin para birimine dönüştürülmesi ayrı düzenlenmiştir. Bunlar aşağıda ömeklenmektedir.
4.1. Enflasyonist Olmayan Ülke Parasının Başka Ülkenin Parasına Çevrimi Bu normal veya beklenen bir ortamdır. Enflasyon düzeltmesi yapılmayan 2005 yılı fmansal tablolarının Euro veya Dolar’a çevrilmesi, veya bunun tam tersi olarak Euro veya Dolar olarak düzenlenmiş fmansal tabloların TL’sına dönüştürülmesi durumu bunun örnekleridir. Bu durumda; a) Bilançonun varlıkları ile borçları parasal/parasal olmayan ayırımı yapılmadan dönem sonu kuru ile yabancı para birimine çevrilir,
352
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
b) Gelir Tablosu ise temelde işlemin yapıldığı kurlarla çevrilir. Ancak işlemin yapıldığı günün kurlarının uygulanması maliyetli olması durumunda dönemin ortalama kurları kullanılabilir. c) Ancak Diğer Kapsamlı Gelir üzerinden Özkaynaklarda muhasebeleştirilen kalemler (Maddi/Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Satışa Hazır Finansal Varlıklar, Yabancı Para Çevrim Farkları, Aktüeryal Kazaç ve Kayıplar v.b.gibi) bilanço gününde hesaplandıkları için bunlar dönem sonu kum ile dönüştürülürler. d) Ortaya çıkan tüm kur farkları öz sermaye bölümünde ayrı bir kalemde “Yabancı Para Çevrim Farkları” veya “Dönüştürme Farkları” hesabında gösterilir. e) Karşılaştırmalı olarak verilen bir önceki döneme ait bilanço ve gelir tablosu yine kendi döneminin sırasıyla dönem sonu kum ve işlem tarihindeki kurlarla aynı şekilde çevrilir. f) Standartta sermaye hesapları için bir belirleme yapılmamıştır. Ancak uygulamada ödenmiş sermaye yabancı para cinsinden iktisabın yapıldığı günkü kurdan sabit tutulur ve farklar kur farklarının gösterildiği Yabancı Para Çevrim Farkları hesabına dahil edilir. g) Nakit Akım Tablosu’nun hangi kurlarla dönüştürüleceği standartta düzenlenmemiş bulunmaktadır. Ancak nakit akım tablosunun bir bilanço gibi dönem sonu değil, dönemi kapsadığı düşünüldüğünde bunun aynı Gelir Tablosu gibi dönemin ortalama kurları ile dönüştürülmesi gerektiği açıktır. Ancak dönem başı ve dönem sonu rakamlar cari kurlar ile dönüştürülür. Önceki dönemin rakamlarının dönüştürülmesinde de o dönemin ortalama kurları kullanılır. h) Öz Sennaye Değişim Tablosu’nda ortaklarla gerçekleştirilen işlemler normalde işlemin meydana geldiği günün kuru ile dönüştürülür. Ancak gerek dönem içinde meydana gelen işlemlerin, gerekse dönem başı rakamlarının dönem sonu kuruna göre ifade edilmesinden kaynaklanan farklar ayrı bir kalem olarak gösterilir ve bu kalem bilançodaki Yabancı Para Çevrim Farkları kalemi ile özdeşleştirilir. Burada en çok karşılaşılan sorun önceki dönemin rakamlarının cari dönem kuru ile mi, yoksa yine önceki dönem bilanço tarihindeki kurlarla mı çevrileceğidir. Standart bunu her bilanço döneminin kendi kurları olarak belirlemiştir. Bir başka ifade ile, önceki dönem finansal tabloları düzenleme tarihindeki kur ile çevrime tabi tutulacaklardır.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
3 5 3 ^ jg
4.2. Enflasyonist Bir Ülkenin Para Biriminden Enflasyonist Olmayan Bir Ülkenin Para Birimine Çevrilmesi Bu uygulama işletmelerimizde en çok karşılaşılan durumdur. Böyle bir durumda yine çevrim yapılan yabancı para biriminin enflasyonist bir para birimine dönüştürme esasları ile enflasyonist olmayan yabancı para birimine çevrimi ayrı esaslara bağlanmaktadır. Ancak yaygın olarak ihtiyaç duyulan enflasyonist olmayan bir para birimine çevrimdir. Örneğin Yeni Türk Lirası üzerinden düzenlenmiş fmansal tabloların dolar, yen veya euroya çevrimi gibi. Bu durum standardın 42 ve 43 ncü maddelerinde düzenlenmektedir. Bu durumda aşağıdaki şekilde dönüştürme yapılacaktır. a) Bilanço’nun tüm kalemleri parasal /parasal olmayan varlıklar, borçlar, öz kaynaklar ayırımı yapılmadan dönem sonu kuru ile dönüştürülür. b) Gelir Tablosu kalemleri de işlem günü kurlarıyla veya ortalama kurlarla değil, yine bilançoda kullanılan dönem sonu kurları ile değerlenir. Çünkü gelir tablosu kalemleri enflasyona göre düzeltilerek, 31.12.200X tarihindeki satmalına gücüne göre ayarlanmış ve raporlanmıştır. c) Karşılaştırmalı olarak verilen önceki döneme ait bilanço ve gelir tablosu kalemleri de eğer enflasyonist bir para birimine çevrilecek ise, cari yılda kullanılan dönem sonu kurları ile çevrilir. Bunun nedeni önceki döneme ait rakamların cari yılın bilanço tarihindeki satın alma gücüne göre düzeltilmiş olmasıdır. Ancak enflasyonist olmayan bir para birimine çevrilecek ise önceki dönem karşılaştırma rakamlarının cari dönem rakamlarına dönüştürülmesi gerekmez (TMS 21.42/b). d) Nakit Akım Tablosu ve Özsemıaye Değişim Tablosu’da bilanço günü kuru ile dönüştürülür. Önceki döneme ilişkin karşılaştırmalı rakamlarda en son bilanço günü kuru ile (yani cari dönem bilanço günü kuru) ile dönüştürülür. Bu durumda Çevrim Farkları gibi bir kalem Bilançoya ve Özsemıaye Değişim Tablosu’na gelmez.
4.3. Geçiş Dönemlerinde Çevirme Burada kastımız enflasyon düzeltmelerinin standartta belirlenen nedenlerle yapılmasından vazgeçildiği dönem cari dönem, enflasyon düzeltmesinin yapıldığı son dönemin önceki dönem olarak karşılaştırmalı olarak verilmesi gerektiği durumlardır. Örneğin 2005 yılında enflasyon düzeltmesi yapılmamış, ancak 2004 yılında yapılmış bulunmaktadır. Bu durumda enflasyon düzeltmesinin yapıldığı son dönemin rakamı tarihi maliyetler kabul edilecek ve
354
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
her iki dönemin rakamları enflasyon ortamının olmadığı bir ülke parası ile düzenlenmiş fmansal tabloların yabancı para birimine dönüştürülme esasları uygulanacaktır (TMS 21.43). Bu durumda 2005 yılının bilançosu bu yılın kuru ile (1,58), 2004 yılının bilançosu (1,82) ile dönüştürülecek, ancak özkaynaklar sabit veya iktisap tarihindeki kurlarla dönüştürmeye tabi tutulacaktır Gelir Tablosu ise ilgili yılların ortalama kuru ile dönüştürülecektir. Bundan doğan farklar ise özkaynaklar içinde gösterilecektir. 2004 yılı ise enflasyon düzeltmeleri yapılarak düzenlendiği için hem gelir tablosu, hem bilanço kendi döneminin dönem sonu kurlarıyla dönüştürülecek, dolayısıyla dönüştürme farkı çıkmayacaktır.
4.4. Uygulama Örnekleri Yukarıda belirtilen durumların küçük bir örnekle açıklanması yararlı olacaktır. Bu amaçla düzenlenen aşağıdaki örnekte bir işletmenin 31.12.2002 tarihinde 1.600.- TL sennaye ile kurulduğu (930,23 YPB), bu sermayenin hemen izleyen gün duran varlıklara yatırıldığı kabul edilecektir. Bu duran varlıklar % 20 amortismana tabidir. İşletme her yıl Haziran ayı sonunda 6.000.TL’ya aldığı malı yine aynı tarihte 10.000.- TL ya satmaktadır. 2005 yılı sonuna kadar hiç temettü ödememiş, yedeklere ilave etmiştir. Şirketin kurulduğu tarihte 1.- YPB = 1.72 TL dır. 2003 yılı sonunda enflasyon % 107, 2004 yılında % 13 olarak gerçekleşmiştir. Dolayısıyla ortalama düzeltme katsayıları 2003 yılında 1,535, 2004 yılında ise 1,065 olmuştur. 2005 yılında ise enflasyon düzeltmesine son verilmiştir. Bu dönemlerde kurlar şu şekilde gerçekleştiği varsayılmıştır. 1 Ocak 2003
1 YPB = 1,72 TL
31.12.2003
1 YPB = 1,76
2003 yılı ortalama
1 YPB = 1,74
31.12.2004
1 YPB = 1,82
2004 yılı ortalama kur
= 1,79
31.12.2005
= 1.58
31.12.2005 ortalama kur
= 1,70
Şirketin Gelir Tabloları ve Bilançoları aşağıdaki gibidir. Bu rakamlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamış, tarihi maliyetli rakamlardır.
355
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
GELİR TABLOLARI 2003
2004
2005
Satışlar
10.000
10.000
10.000
Satışların Maliyeti
(6.000)
(6.000)
(6.000)
Brüt Satış Karı
4.000
4.000
4.000
(2.000)
(2.000)
(2.000)
Parasal Giderler
1.680
1.680
1.680
Amortisman Giderleri
320
320
320
2.000
2.000
2.000
Dönem Giderleri
Faaliyet Karı
BİLANÇOLAR AKTİF
2003
2004
2005
Nakit Değerler
2.320
4.640
6.960
Duran Varlıklar
1.280
960
640
Defter Değeri
1.600
1.600
1.600
Birikmiş Amortismanlar
(320)
(640)
(960)
3.600
5.600
7.640
0
0
0
1.600
1.600
1.600
2.000
4.000
2.000
2.000
2.000
3.600
5.600
7.640
Toplam PASİF Parasal Borçlar Sermaye Yedekler Dönem Karı Toplam
Bu rakamlar bilgi ve başlangıç rakamlarıdır, yayınlanmış değildirler. Yayınlanması gereken rakamlar enflasyona göre düzeltilmiş olmalıdır. Enflasyon düzeltmeleri yine TMS 29’a göre yapılmıştır. 2003 ve 2004 yıllarında enflasyon düzeltmeleri yapılmış, ancak 2005 yılında yapılmamıştır. Düzeltmeler sonucunda aşağıdaki tablolara ulaşılır.
356
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Enflasyon Düzeltmesi Yapıldıktan Sonraki Rakamlar GELİR TABLOLARI 2003
2004
2005
Satışlar
15.350
10.650
10.000
Satışların Maliyeti
(9.210)
(6.390)
(6.000)
Brüt Satış Karı
6.140
4.260
4.000
(3.242)
(2.538)
(2.429)
Dönem Giderleri Parasal Giderler
2.579
1.789
1.680
663
749
749
Faaliyet Karı
2.898
1.722
1.571
Parasal Pozisyon Zararı
1241
453
0
Dönem Karı
1.657
1.269
1.571
AKTİF
2003
2004
2005
Nakit Değerler
2.320
4.640
6.960
Duran Varlıklar
2.649
2.245
1.496
Amortisman Giderleri.
BİLANÇOLAR
Defter Değeri
3.312
3.743
3.743
Birikmiş Amor
(663)
(1.498)
(2.247)
4.969
6.885
8.456
1.600
1.600
1.600
1.657
2.926
1.269
1.571
0
0
1712
2.359
2.359
4.969
6.885
8.456
Toplam PASİF Parasal Borçlar Sermaye Yedekler
1.657
Dönem Karı Enflasyon Kar Zararı Özsermaye Enf Düz He Toplam
0
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
357
Ancak yayınlanacak rakamlar bu şekildeki rakamlar değildir. Örneğin 2004 yılında yayınlanacak fınansal tablo rakamlarında yukarıda tablodaki 2004 yılı rakamları aynı olmakla birlikte bununla karşılaştırma amacıyla verilecek rakamlar 2003 yılı rakamlarının dönem başı düzeltme katsayısı ile çarpıldıktan sonra verilecektir. Yani 2003 yılı rakamları 2004 yılı sonu paranın satın alma gücü ile ifade edilecektir. Bu varsayımlar ile yukarıdaki farklı alternatiflere göre aşağıda çözümler yapılmaktadır.
4.4.1. Enflasyonist Bir Ülke Parasından Enflasyonist Olmayan Bir Ülke Parasına Dönüştürülmesi 4.4.1.1. Gelir Tablosu ve Bilançonun Dönüştürülmesi Enflasyonun hüküm sürdüğü bir ülkenin parası ile düzenlenmiş finansal tabloların enflasyonist olmayan bir ülkenin para biriminden raporlanması, 2003 ve 2004 yılı finansal tabloları üzerinden ömeklendirilebilir. Eğer dönüştürme yapacağımız ülke parası da TL gibi enflasyonist özelliklere sahip bir ülke parası olsa idi, 2003 rakamları 2004’ün para cinsinden ifade edilecek yani 1,76 düzeltme katsayısı ile çarpılacak, bulunan bu rakamlardan sonra her iki yılın rakamları 1,82’ye bölünerek dönüştürülme yapılacaktı. Ancak dönüştürme yapılacak ülke parasının enflasyonist olmayan bir ülke parası olduğunu kabul edersek, 2003 rakamları 2004’ün satın alma cinsinden bir daha ifade edilmeyecektir (TMS 42/b). 2003’iin rakamları 2003 ün dönem sonu kuru olan 1,76’dan, 2004 ün rakamları 1,82’den dönüştürülecektir. Düzeltilmiş TL ve YPB tutarları kapsayan finansal tablolar aşağıdaki gibi olacaktır.
358
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
GELİR TABLOLARI Türk Lirası
Yabancı Para
2003
2004
2003
2004
Satışlar
15.350
10.650
8.722
5.852
Satışların Maliyeti
(9.210)
(6.390)
(5.233)
(3.511)
Brüt Satış Karı
6.140
4.260
3.489
2.341
(3.242)
(2.538)
(1.842)
(1.395)
2.579
1.789
1.465
983
663
749
377
412
2.898
1.722
1.647
946
1241
453
705
249
1.657
1.269
941
697
Dönem Giderleri Parasal Giderler Amortisman Gider. Faaliyet Karı Parasal Pozisyon Zara Dönem Karı Dönüştürme Kurları
1,76
1,82
BİLANÇOLAR Türk Parası
Yabancı Para
2.003 2.320 2.649 3.312 (663)
2.004 4.640 2.245 3.743 (1.498)
2.003 1.318 1.505 1.882 (377)
2.004 2.549 1.234 2.057
4.969
6.885
2.823
3.783
0
0
0
0
Sermaye
1.600
1.600
909
879
Yedekler
0
1.657
0
910
1.657
1.269
941
697
0
0
0
0
1712
2.359
973
1.296
4.969
6.885
2.823
3.783
1,76
1,82
AKTİF Nakit Değerler Duran Varlıklar Defter Değeri Birikmiş Amor Toplam PASİF Parasal Borçlar
Dönem Karı Enflasyon Kar Zararı Özsermaye Enf Düz He
Toplam Kur
(823)
359 ^
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTURI
1
4.4.1.2. Nakit Akım Tablolarının Dönüştürülmesi Standartta bu tabloların nasıl dönüştürülmesi gerektiği açıklanmamıştır. Ancak nitelik itibariyle bu tablo Gelir Tablosu’na benzemektedir. Dolayısıyla aynı ilkeler Nakit Akım Tablosu’nda da kullanılabilir. Gelir Tablosu’nda kalemler dönemsonu kuru ile ifade edilmişti. Burada da aynı kur kullanılır. Ancak dönembaşı bir önceki dönemin kurundan gösterildiği için dönem sonu kuru ile arasında bir fark doğar. Bu da ayrı bir kalemde gösterilir. Direkt yönteme göre düzenlenmiş Nakit Akım Tablosu ise karşılaştırmalı olarak aşağıdaki gibi bir görünüm arz edecektir.
NAKİT AKIM TABLOLARI 2003
2004
Enflasyona Göre Düzeltilmiş TL
Yabancı Para Birimi
Enflasyona Göre Düzeltilmiş TL
Yabancı Para Birimi
0
0
Faaliyetlerden Sağlanan Nakit
2.320
1.275
3.561
2.023
2.471
1.358
Alıcılardan Nakit
15.350
8.722
10.650
5.852
Satıcılara Ödenen
9.210
5.232
6.390
3.511
Faaliyet Giderleri
2.579
1.465
1.789
982
Finansman Faaliyetlerin Nakit
0
0
0
Yatırım Faaliyetlerinden Nakit
0
0
0
Toplam Nakit Girişi
3.561 (1.241)
4791 (151)
2.633
Dönembaşı Nakit
Sağlanan
Enflasyon Düzeltmeleri Dönüştürme Farkı (Kur farkı) Dönem sonu Nakit
2.023 (705)
2320
1.318
(84)
4.640
2.549
4.4.I.3. Özsermaye Değişim Tablosu’nun Dönüştürülmesi Özsermaye Değişim Tablosu’da Gelir ve Nakit Akım Tablosu’nda kullanılan ilkelere göre dönüştürülebilir. Yani dönembaşı kurları kendi bilanço tarihindeki kur, dönemiçi hareketleri ise dönemsonu kuru ile dönüştürülür.
360
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Çünkü bu rakamlar enflasyona göre düzeltilmiş, yani dönem sonundaki paranın satın alma gücü ile ifade edilmişlerdir. Ancak dönembaşmdaki özvarlıklarm o zamanki kuru o tarihin kuru ile dönüştürülmüş oldukları için dönemsonu ile bir farklılık doğar. Oda tabloda ayrı bir kalem olarak gösterilir. Aynı şirketin Öz Sermaye Değişim Tablosu da enflasyona göre ve bunların yabancı para cinslerine göre düzeltilmiş değerleri ile aşağıdaki şekilde görülmektedir.
Türk Lirası Üzerinden Düzenlenmiş ÖZSERMAYE DEĞİŞİM TABLOSU Sermaye 1.1.2003
Yedekler
Özscrınaye Enfl. Diiz.
1.600 1.712
1.712
Dönem Karı 1.600
1.712
Transfer
1.657
Enf.Düzeltmesi
1.657
1.657
1.657
4.969
(1.657) 647
647
Dönem Karı 31.12.2004
Toplam 1.600
Enf.Düzeltmesi 31.12.2003
Dönem Kar Zarar
1.600
1.657
2.359
1.269
1.269
1.269
6.885
Yabancı Para Birimi Üzerinden Düzenlenmiş ÖZSERMAYE DEĞİŞİM TABLOSU Sermaye 1.1.2003
Yedekler
Özscrmayc Enli. Düz.
Dönem Kar Zarar
930
930
Enflasyon Düzeltmesi
973
Dönem Karı Kur farkı düzeltmesi
(21)
31.12.2003
909
Transfer
Toplam
973 941
941
941
2.823
(21)
973
(941)
941
Enflasyon Düzeltmesi
355
355
Dönem Karı
697
697
Kur farkı düzeltmeleri
(30)
(31)
(32)
0
(92)
31.12.2004
879
910
1.296
697
3.783
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
4.4.2. Enflasyonist Olmayan Ülke Parasının Başka Ülkenin Para Birimine Çevrilmesi ve Geçiş Dönemi 2005 yılı cari dönem, 2004 yılı önceki dönem olacaksa bu kez biraz daha farklı bir yöntem izlenecektir. 2005 yılı normal bir dönem olduğu için bilançoda varlıklar ve borçlar dönem sonu kuru (1,82) ile dönüştürülürken, gelir tablosu ortalama kurlardan dönüştürülecektir. Arada doğan fark öz kaynaklarda gösterilecektir. 2004 yılı ise hem bilanço, hem gelir tablosunun rakamlarının tamamı dönem sonu kuru (1,76) ile dönüştürülecektir. Bu durumda finansal tablolar aşağıdaki gibi olacaktır. 2005 yılının çevrimi aynı zamanda enflasyonist olmayan ülke parasının yine enflasyonist olmayan bir başka ülkenin para birimine çevrimine de örnek olacaktır.
GELİR TABLOLARI Yabancı Para Birimiyle
Enflasyona Göre Düzeltilmiş TL ile 2004
2005
2004
2005
Satışlar
10.650
10.000
5.851,65
5.882,35
Satışların Maliyeti
(6.390)
(6.000)
(3.511)
(3.529,41)
4.260
4.000
2.340,66
2.352,94
Dönem Giderleri
(2.538)
(2.429)
(1.394,51)
(1.428,82)
Parasal Giderler
1.789
1.680
982,97
988,24
749
749
411,54
440,59
1.722
1.571
946,15
924,12
453
0
248,90
0,00
1.269
1.571
697,25
924,12
1,79
1,70
Brüt Satış Karı
Amortisman Gider. Faaliyet Karı Parasal Pozisyon Zara Dönem Karı Kurlar
362 _____________________________ YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
BİLANÇOLAR
AKTİF
Enflasyona Göre Düzeltilmiş TL ile
Yabancı Para Birimiyle
2004
2004
2005
2005
Nakit Değerler
4.640
6.960
2.549
4.405
Duran Varlıklar
2.245
1.496
1.234
947
Defter Değeri
3.743
3.743
2.057
2.369
Birikmiş Amor
1.498
2.247
823
1.422
6.885
8.456
3.783
5.352
Toplam PASİF Parasal Borçlar
0
0
0
0
Sermaye
1.600
1.600
879
1.013
Yedekler
1.657
2.926
910
1.852
Dönem Karı
1.269
1.571
697
924
0
0
0
0
2.359
2.359
1.296
1.493
Enflasyon K/Z Özsermaye Enf Düz He
70
Çevrim Farkları
Toplam
|
6.885
8.456
3.783
5.352
Bu durumda da Nakit Akım Tabloları ve Özsermaye Değişim Tabloları düzenlenmek zorundadır. Nakit Akını Tablosu’nda 2004 yılı enflasyona göre düzeltilmiş olacağından dönem içinde nakit akımlarının dönem sonu kuru ile dönüştürülmesi gerekmektedir. Ancak 2005 yılında enflasyon düzeltmesi yapılmadığı için, işlem tarihlerini temsilen ortalama kurlar kullanılacaktır. Ayrıca her iki yılda da dönem sonlarında kur değişimlerinin etkisi ayrı bir satırda yer alacaktır.
3 6 3 ^ i
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
NAKİT AKIM TABLOLARI 2004 Enflasyona Göre Düzeltilmiş TL
2005
Yabancı Para Birimi
Enflasyona Göre Düzeltilmiş TL
Yabancı Para Birimi
Dönem başı Nakit
2.320
1.275
4.640
2.549
Faaliyetlerden Sağlanan Nakit
2.471
1.358
2.320
1.365
10.650
5.852
10.000
5.882
Satıcılara Ödenen
6.390
3.511
6.000
3.529
Faaliyet Giderleri
1.789
982
1.680
988
Finansman Faaliyetlerin Nakit
0
0
0
0
Yatırım Faaliyetlerinden Nakit
0
0
0
0
Toplam Nakit Girişi
4791
2.633
0
3.914
Enflasyon Düzeltmeleri Nedeniyle
(151)
Alıcılardan Sağlanan Nakit
Dönüştürme Farkı (Kur farkı) Dönem sonu Nakit
(84) 4.640
2.549
491 6.960
4.405
Aşağıdaki öz sermaye değişim tablosunda da aynı yöntem izlenmektedir. 2004 yılının rakamları 1,82 2005 yılının rakamları ise 1,58 üzerinden dönüştürülecektir. Dönembaşı rakamlarının dönem sonuna yansıyan kısımları için iki kur arasındaki fark kur farkı düzeltmesi olarak yerini alacaktır. Keza dönem kanırın Gelir Tablosu’nun ortalama kurlarla, bilançoda dönem sonu kurlarıyla belirlenmesi neticesinde doğan 70.-YPB fark öz sermaye kalemleri içinde ayrı bir kalem olarak gösterilmektedir.
364
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Enflasyona Göre Düzeltilmiş Yerli Para Biriminden Özsermaye Değişim Tablosu Sermaye 1.1.2004 Dönem transferi
Yedekler
1.600 Karı
Özsermaye Enfl. Düz.
Dönem Kar Zarar
Toplam
1.712
1.657 (1.657)
4.969
1.657
Enflasyon Düzeltmesi
647
647
Dönem Karı 31.12.2004
1.600
1.657
Transfer
2.359
1.269
1.269
1.269
1.269
6.885
(1.269)
Enf.Düzeltmesi Dönem Karı
31.12.2004
1.600
2.926
2.359
1.571
1.571
1.571
8.456
Yabancı Para Birimine Dönüştürülmüş Öz sermaye Değişim Tablosu Sermaye 1.1.2004
Yedekler
879
Kar Transferi
Özs. Enf.Düz.
Dönem Kar Zarar
Toplam
941
910
2.730
910
(910) 355
Enflasyon Düzeltmesi
Dönem Karı 31.12.2004
879
Transfer
910
1.296
697
355
697
697
697
3.783
(697)
Enflasyon Düzel 994
994
197
(70)
506
1.493
924
5.283
Dönem Karı Kur farkı düzeltmeleri
134
245
31.12.2004
1013
1.852
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
365
5. YABANCI PARA BİRİMİ ÜZERİNDEN DÜZENLENMİŞ MALİ TABLOLARIN YERLİ PARA BİRİMİNE ÇEVRİLMESİ Şirketlerimiz yurt dışındaki herhangi bir şirketin tamamına veya bir kısmına sahip olabilirler. Bu sahiplik şirketin hisse senetlerini elde bulundurma ve bunun doğal sonucu olarak yönetimde önemli etkinlikte bulunma veya kontrol şeklinde sonuçlanır. Yerli şirketimiz mevzuatı gereği konsolide fınansal tablo düzenleyecek, veya iştiraklerini öz semıaye yöntemine göre, müşterek yönetime tabi şirketi oransal konsolidasyon yöntemine göre konsolide fınansal tablolarına alacak ise, öncelikle yabancı ülkedeki şirketin fınansal tablolarının TL’sı üzerinden düzenlenmesi gereği doğar. Bu nedenle Yabancı Para Birimi üzerinden düzenlenmiş flnansal tabloların, yerli para birimine dönüştürülmesi de sıkça karşılaşılabilecek bir durumdur ve bunun kuralları da yine standardın 3842 nci maddeleri arasında düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu maddeler arasında sadece bilanço ve gelir tablosuna ilişkin ilkeler getirilmekte, öz sermaye değişim ve nakit akım tablosu için bir belirleme yapılmamakla birlikte, bunlarla aynı paralelde uygulama gerekeceği açıktır. Yine yabancı ülkede enflasyon koşullan hüküm sürüyor veya sürmüyor olabilir. Eğer sürüyor ise dönüştünneden önce o ülkenin yabancı para birimi ile düzenlenmiş fınansal tablolarının enflasyona göre düzeltmeye tabi tutulacağı, daha sonra dönüştürene yapılacağı açıktır. Ancak bu durum şu günlerde yaygın olmadığı ve örneklerine nadir karşılaşılması olasılığı nedeniyle örneklenmeyecek, enflasyonu olmayan bir ülkenin yabancı para birimi üzerinden düzenlenmiş fınansal tabloların yerli para birimine dönüştürülmesi örnekle açıklanacaktır. Her bir flnansal tablonun dönüştürülmesi için geliştirilmiş örnek fınansal tabloların aşağıdaki gibi olduğunu varsayılmıştır.
5.1. Bilançonun Çevrilmesi Bilançoda hem varlıklar hem borçlar bilanço günü kuru ile dönüştürülecektir. Önceki döneme ilişkin rakamlarda yine o bilanço tarihindeki kurlara göre dönüştürülecektir. Öz semıaye kalemlerinin dönüştürülmesinde kullanılacak kurlara ilişkin bir belirleme standartta yer almamaktadır. Ancak aşağıda görüleceği gibi gelir tablosunun dönüştürülmesinden kaynaklanan ve diğer tüm dönüştürme farklarının öz sermaye içinde ayrı kalemde gösterileceğine ilişkin madde ifadesi dikkate alınır ise, sermaye ve yedeklerin o işletmeyi satın alma tarihindeki kurlarla dönüştürülebileceği, bilanço günü kum ile dönüştürme kum arasında doğan farklannda “ Yabancı Para Çevrim Farkları” adı altında öz sermaye içinde gösterilebileceğinin olanaklı olduğu sonucuna
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
varılmaktadır. Özellikle konsolidasyon çalışmalarında kolaylık da sağlaması amacıyla ilk konsolidasyon veya iktisap tarihindeki kurların iktisap itarihinde mevcut öz sermaye kalemlerine daha sonraki dönemlerde de uygulanması uygun olmaktadır. Aşağıdaki finansal tablolarda yerli işletmemizin 1.1.2004 tarihinde kur 1,72 iken şirketin tamamını ele geçirdiği ve bu tarihte ve daha sonraki dönemlerde konsolide finansal tablolara alınması aşamasında kullanmak amacıyla Yabancı Para Birimini Yerli Para Birimine (TL) ya çevinnek zorunda olduğu varsayımı yapılmıştır. BİLANÇOLARI Yabancı Para Birimi
Yerli Para Birimi
Aktif
2003
2004
2005
2003
2004
2005
Hazır Değerler
15.000
13.000
20.000
26.400
23.660
31.600
Alıcılar
14.000
19.000
18.000
24.640
34.580
28.440
Stoklar
16.000
18.000
20.000
28.160
32.760
31.600
Maddi Duran Varlıklar (Net)
44.000
40.000
42.000
77.440
72.800
66.360
89.000
90.000
100.000
156.640
163.800
158.000
18.000
13.000
19.000
31.680
23.660
30.020
Aktif Toplamı Pasif Satıcılar Diğer Borçlar
11.000
10.000
9.000
19.360
18.200
14.220
Öz Kaynaklar
60.000
67.000
72.000
105.600
121.940
113.760
Sermaye
50.000
50.000
50.000
Yedekler
3.000
10.000
15.000
Dönem Karı
7.000
7.000
7.000
Çevrim Farkları
Pasif Toplamı
89.000
90.000
100.000
88.000
88.000
88.000 26.700
5.280
17.600
12.180
12.530
11.900
140
3.810
-12.840
156.640
163.800
158.000
Burada görüldüğü gibi, her bilançonun aktifi ve pasifinde borçları kendi tarihine ilişkin kurlarla yerli para birimine dönüştürülmüştür. Ancak öz kaynak kalemlerinde farklı bir yöntem izlenmiştir. Yurt dışı işletmenin iktisap tarihindeki kur (1,76) esas alınmış ve o tarihteki bilançoda mevcut öz kaynak kalemleri daha sonraki yıllarda da aynı kurlarla dönüştürülmüş ve dolayısıyla sabit tutulmuştur. Örneğin ödenmiş sermaye 88.000.-TL olarak ve yedekler ve o dönemin kan olan lO.OOO.-YPB’nin karşılığı 17.600.- TL (5.280+12.180+140) 2004 sonunda da kurlar değişmesine rağmen aynı rakamla yedeklerde gösterilmiştir. Kurlann değişmesinden kaynaklanan farklarda çevimıe farkları içinde raporlanmıştır. Üçüncü yılın sonunda da aynı yönde hareket edilmiştir. Bu durum öz kaynaklar değişim tablosu üzerinde daha bariz bir şekilde görülmektedir.
367
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
5.2. Gelir Tablosunun Çevrilmesi Gelir Tablosu’nun her bir kalemi işlem tarihindeki kurlarla dönüştürülecektir. Ancak bu kurların günlük olarak takip edilmesi ve günün gelir ve giderlerinin ayrı ayrı dönüştürülmesi pahalı ve zahmetli olacağından dönemin ortalama kurları ile dönüştürülmektedir. Hemen belirtilmelidir ki, işletme faaliyetleri yılın değişik dönemlerine eşit dağılmıyor, mevsimsel veya yerel nedenlerle belirli aylar veya günlerde yoğunlaşıyor ise, bu dönemlerin ortalamalarının kullanılması gerekli olacaktır. Gelir Tablosu’nun düzeltilmesinde ortalama kur tüm kalemlere uygulanacak, amortisman ve karşılık kalemlerinde dönem sonu kuru kullanılmayacaktır. Bu şekilde dönüştürmeler aşağıda yer almaktadır. Örneğin 2004 yılı net dönem kan olan 7.000.- YPB ortalama kur olan 1,79 TL ile dönüştürüldüğünde 12.530.- TL olmaktadır. Eğer dönem sonu kuru olan 1,76 ile dönüştürülmüş olsa 12.320.- TL olacaktır. Aradaki 210.- TL dönüştünne farkıdır. Bu öz kaynaklann altında ayrı bir kalem olarak ve diğer dönüştürme farklan ile birleştirilerek sunulmaktadır. GELİR TABLOLARI Yabancı Para Birimi 2003
2004
Yerli Para Birimi 2005
2003
2004
2005
Satışlar
110000
110.000
110.000
191.400
196.900
187.000
Satılan Malın Maliyeti
-80.000
-80.000
-80.000
-139.200
-143.200
-136.000
30.000
30.000
30.000
52.200
53.700
51.000
Brüt Satış Kan Dönem Giderleri
-20.000
-20.000
-20.000
-34.800
-35.800
-34.000
Dönem Karı
10.000
10.000
10.000
17.400
17.900
17.000
Vergi Gideri
-3.000
-3.000
-3.000
-5.220
-5.370
-5.100
7.000
7.000
7.000
12.180
12.530
11.900
Net Dönem Karı
5.3. Öz Sermaye Değişim Tablosunun Dönüştürülmesi Öz sermaye değişim tablosu bir dönemsel tablo olduğu için dönem içi olaylann değişikliklerin işlemin meydana geldiği tarihteki kurlar ile dönüştürülmesi gerekir. Örneğin temettü dağıtımı, sennaye artırımı sonucunda yapılan tahsilat gibi. Ancak dönem kan veya zararı ayrı bir tablo olan Gelir Tablosu’ndan direkt bir şekilde alınmaktadır. Burada dönem başı rakamların dönem sonu kuru ile dönüştürülmesinden ve gelir tablosunun dönüştürülmesinde doğan dönüşüm farklarının ayn bir satırda
368
YABANCI PARALI İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
gösterilmesi sayesinde ancak dönem sonu rakamlarının dönem sonu kuru ile dönüştürme neticesinde bulunan rakamlara eşitliğinin sağlanabileceğine özellikle dikkat çekmek gerekir. Aşağıdaki örnekte görüldüğü gibi bu amaçla her bir yıla ayrı bir satır ilave edilmiştir. Örneğin 2004 yılındaki 3.600.- TL mn dağılımı şu şekilde açıklanabilir. Ödenmiş sermaye olan 50.000.- YPB’nin dönemsonu kuru olan 1,82 ile değilde dönembaşı kuru olan 1,76 TL dönüştürülmesi neticesinde 3.000.- TL ve 10.000.- YPB olan yedeklerin aynı şekilde 1,82 yerine 1,76 dan dönüştürülmesinden kaynaklanan 600.- toplam 3.600.- TL ayrı bir kalemde gösterilmektedir. Keza dönem karının dönemsonu kuru olan 1,79 yerine ortalama kur olan 1,79 dan dönüştürülmesinden kaynaklanan 210.- TL ayrı bir sütunda gösterilmiştir. ÖZSERMAYE DEĞİŞİM TABLOSU Yabancı Para Cinsinden Düzenlenmiş
01.01.2004
Sermaye
Yedekler
50.000
10.000
2004 yılı Karı
31.12.2004
50.000
Yedeklere Transfer
Dönem Karı
Çevrim Farkı
Toplam 60.000
7.000
7.000
10.000
7.000
67.000
5.000
-5.000
Kar Dağıtımı
-2.000
2005 yılı Karı
7.000
7.000
7.000
72.000
31.12.2005
50.000
15.000
-2.000
Yerli Para Cinsinden Düzenlenmiş 01.01.2004
88.000
17.600
Dönem Karı
105.600 12.530
01/01 31/12 2004 Kur değişimi
3.600
Gelir Tablosu Dönüştür.Farkı
31.12.2004
88.000
17.600
12.530
9.100
210
210
121.940
-8.890
-3.640 -210
11.900
Dönem Karı 01/01 31/12/2005 Kur değişimi
88.000
26.700
11.900
0 11.900
-15.600
Gelir Tablosu Dönüştür.Farkı
3.600
3.810
-3.640
Kar Dağıtımı Yedeklere Transfer
31.12.2005
12.530
-15.600
-840
-840
-12.840
113.760
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
5.4. Nakit Akım Tablosunun Dönüştürülmesi Nakit Akım Tablosu’ da Gelir Tablosu gibi akım değişkenlerin yer aldığı dönemsel rapordur. Dolayısıyla dönem içinde nakit akımlan hangi tarihlerde meydana geldi ise o kurlar ile dönüştürülmesi gerekir. Bu kurların gerçekçi bir şekilde bulunmasının zor olduğu veya maliyeti karşılamadığı zaman ortalama kurlar kullanılabilir. Ancak dönem başı nakit tutarının o tarihteki kur, dönem sonu nakit tutarının da dönemsonu bilanço tarihindeki kur olacağı açıktır. Dönem içinde ortalama kurlarla dönüştürülen işlemlerin toplamı dönem sonu rakamım vermeyecektir. Dönem sonundaki nakit tutan ile arasındaki mutabakatı sağlamak gerekir. Bu nedenle ayn satır kullanılmaktadır. Bu kur farkı dönembaşı ve dönemiçi hareketlerin dönem sonunda kurdan farklı bir kurdan dönüştürülüyor olması nedeniyle doğmaktadır.
NAKİT AKIM TABLOSU Yabancı Para Cinsinden 2004 2005
A. DÖNEMBAŞI NAKİT B. İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT
15.000
Satışlardan Sağlanan Nakit Satışlar Alıcılarda Değişim SM M
13.000 15.000 109.000
187.950
185.300
-74.000
-155.730
-125.800
-17.000
-30.430
-28.900
-3.000
-5.370
-5.100
-87.000 -80.000 -5.000
8.000
-2.000
-2.000
Vergi Gideri
C. FİNANSMAN FAALİYETLERİ FONL
-17.000 -16.000 -
0 -16.000
1.000
-
1.000
-3.000
0
Temettü Ödemeleri
D. YATIRIM FAALİYETLERİNE FONLAR Duran Varlık Alımı E. KUR DEĞİŞİMLERİNİN ETKİSİ E. DÖNEMSONU NAKİT TUTARI
25.500
-80.000
Stoklarda Değişim
Diğer Borçlarda Değişim
-3.580
110.000 - 1.000
Satıcılarda Değişim
Dönem Giderleri
23.660
-2.000
-5.000
Faaliyet Giderlerinden Nakit Çıkışı
26.400
105.000
110.000
Alışlara Yapılan Ödeme
Yerli Para Cinsinden 2004 2005
-2.000
0
2.000
0
-6.000
0
6.000
13.000
-3.400 3.400
10.200 10.200
20.000
840
-3.960
23.660
31.600
IAS/TMS 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ
1. AMAÇ IAS 23’un amacı, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirme uygulamasını açıklamaktır.
2. KAPSAM Borçlanma maliyeti, banka hesap mevcudundan fazla çekilen paralar ile kısa ve uzun vadeli borçlanmalara uygulanan faizler, borçlanmalarla ilgili iskonto veya primlerin itfaları, borçlamna anlaşmalarından meydana gelen tali maliyetlerin itfa payları, fınansal kiralama ile ilgili finansman giderleri ve yabancı para ile borçlanmalarda finansman maliyetleri niteliğindeki kur farklarım kapsar. Diğer standartda açıkça tanmlanması bile diğer standartlardan kaynaklanan faiz niteliğindeki aşağıdaki unsurlarda bu standart kapsamındadır: - Vadeli alışlarda vade farkı ve kur farkları, - Vadeli satışlarda vade farkı ve kur farklan, - Kıdem tazminatı karşılık giderlerinin hesaplanmasındaki faiz maliyeti, - Borçların, alacakların, karşılıkların net şimdiki değerinin hesaplanmasından doğan reeskont giderleri. Borç olarak sınıflandırılmayan imtiyazlı hisse senedi dahil olmak üzere, özkaynaklann gerçekleşen veya tahmini maliyetleri ile ilgili konular bu Standardın kapsamında değildir.
E si
BORÇLANMA MALİYETLERİ
Öz sermaye unsuru olarak ihraç edilen menkul kıymetlerin ihraç giderleri, bunların geri alınması sırasında nominal bedelinin üzerinde ödenen tutarlar veya bunların satışı için yapılan iskontolar hiçbir zaman borçlanmanın maliyeti olan finansman gideri olarak nitelenemezler. Özsermaye’den indirim olarak değerlenir ve kaydedilirler. 3. TANIMLAR Borçlanma Maliyeti Borçlanma maliyeti, işletmenin borçlandığı fonlarla ilgili ortaya çıkan faiz ve diğer maliyetlerdir (kur farkı, komisyon vb). [IAS 23.4] Borçlanma maliyeti, a) banka hesap mevcudundan fazla çekilen paralar ile kısa ve uzun vadeli borçlanmalara uygulanan faizler, b) borçlanmalarla ilgili iskonto veya primlerin itfaları, c) borçlanma anlaşmalarından meydana gelen tali maliyetlerin itfa payları (reeskont faiz giderleri) d) finansal kiralama ile ilgili finansman giderleri ve e) yabancı para ile borçlanmalarda finansman maliyetleri niteliğindeki kur farklarını kapsar.
Özellikli (Nitelikli) Varlık Özellikli (nitelikli) varlık, istendiği şekilde kullanıma veya satışa hazır hale gelmesi önemli (uzun) bir süre alan varlıktır. [IAS 23.5] Bu varlıklara, satışa hazır hale getirilmesi uzun zaman alan stoklar, üretim tesisleri, enerji üretim tesisleri ve yatırım amaçlı gayrimenkuller örnek olarak verilebilir. [IAS 23.7] Nitelikli varlık, stoklar ve maddi duran varlıklardan oluşur. Bu varlıkların nitelikli varlık sayılabilmesi için satışa veya kullanıma hazır hale gelmelerinin uzun bir süre alması gereklidir. Bu tür stoklar, çoğunlukla siparişe bağlı olarak üretilen stoklardır. Bu tür stoklara aşağıdakiler örnek olarak verilebilir; - Deniz araçları imal eden bir işletmede üretilen yat, - Yap-sat işi uğraşan işletmede inşa edilen daireler, - Şarap üretim işletmesindeki şaraplar.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
4. MUHASEBELEŞTİRMENİN ESASI Borçlanma maliyetlerinin mııhasebeleştirilmesinde, borçlanmanın ne amaçla yapıldığı, sağlanan fonların ne amaçla kullanıldığı temel kriter özelliği gösterir. Borçlanmalar ya özellikli varlık elde edilmesi ile ya da diğer faaliyetler ile ilgilidir. Temel prensip; Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşa edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur. Diğer borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilir (TMS 23.1. 23.8. 23.9). Dolayısıyla eğer bir borçlanma, yeni bir bina, tesis, makine, uzun sürede tamamlanan stok (mamul) üretimi, uzun sürede tamamlanan bir inşaat taahhüdü satılmak üzere iktisap edilen bir iştirak, yatırını amaçlı bir gayrimenkul ile ilgili ise, bunun maliyeti olan faiz, kur farkı bu özellikli varlığın maliyetine yüklenecektir. Bunun dışında kalanlar dönem finansman gideri olarak muhasebeleştirilecektir. Belirli bir varlığın alımı amacıyla borçlanıldığmda, aktifleştirme için uygun borçlamna maliyetleri tutan, dönem boyunca söz konusu borçlanmadan kaynaklanan gerçek borçlamna maliyetinden, bu borçlanmadan temin edilen fonların varsa geçici olarak değerlendirildiği yatırımlardan elde edilen gelirlerinin düşülmesi suretiyle bulunur [IAS 23.13]. Örneğin, bir yatınm için tahsil edilmiş bir kredi, kullanılacağı zamana kadar, başka bir mevduat hesabında tutulmuş ve bu nedenle faiz geliri veya kur farkı geliri doğmuş ise, bu tutar, esas borçlanma maliyetinden indirilir, aleyhte kur farkı doğmuş ise, esas borçlanma maliyetine ilave edilir.
5. ÖZELLİKLİ VARLIKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNE İLİŞKİN ESASLAR Bir özellikli varlık için aktifleştirilecek borçlamna maliyetleri o özellikli varlıkla doğrudan ilişkili olmalıdır. Dolayısıyla genel borçlanmaların (işletme sermayesi ihtiyacının giderilmesi için yapılan) maliyetleri o özellikli varlığın maliyetine yüklenemez. Herhangi bir finansman maliyetinin özellikli varlıkla doğrudan ilişkili veya ilişkisiz olduğunun takdiri de her zaman kolay olmayabilir. İlişkili maliyetler; eğer o özellikli varlık hiç iktisap edilmemiş olsaydı, doğmayacak maliyetlerdir (TMS 23.10). Ancak borçlanmalar hem işletme sennayesi ihtiyacını karşılamak
374
BORÇLANMA MALİYETLERİ
hem de yatırımlarda kullanılmak amacıyla kullanılmış ise, bunların birbirlerinden ayrıştırılması gerekir. Yine borçlanmanın merkezi bir birimden (özellikle firmanın içinde bulunduğu grubun merkezinde tüm firmaların ihtiyaçları için) yapılmış olduğu durumlarda bu güçlük ortaya çıkar. Yine burada tek bir kredi değil, bir çok farklı kredi türü farklı faiz oranlarından borçlanılmış olabilir ve kur farkları doğabilir. Tüm bu durumlarda toplam finansman giderlerinin belirli bir oranı özellikli varlıklara yüklenebilir ki, bu orana aktifleştirme oram denir.
a) Aktifleştirme Oranı Genel nitelikli bir borçlanmayla nitelikli bir varlık alımı olduğunda, aktifleştirme için uygun borçlanma maliyeti tutan, varlık için yapılan harcamalara aktifleştinne oranı kullanılarak saptanır. Aktifleştirme oranı, işletmenin nitelikli varlıklara ilişkin direkt borçlanmaları dışında, o dönemde mevcut genel amaçlı borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalamasıdır. Buradaki aktifleştirme oranı aslında, direk borçlanmalann dışındaki ortalama borçlanma maliyetidir. Ortalama borçlanma maliyeti oranıdır. Örneğin, iki kredi alınması durumunda, oran aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. _ _ (Kredi 1 x Kredi 1 Faiz Oranı) + (Kredi 2 x Kredi 2 Faiz Oranı) Or.Borç.Malıyetı Oranı = ----------------------------------------- -— ----------------------------------------- ' Kredi 1 + Kredi 1
Standarda aktifleştirme oranı adı verilen bu oran, nitelikli varlıklar için yapılan harcama tutarları ile çarpılır ve aktifleştirilecek borçlamna maliyeti bulunur. Aktifleştirilecek Borçlanma Maliyeti = Varlığa İlişkin Yapılan Harcamalar x Aktifleştirme Oranı Aktifleştirilecek borçlanma maliyeti bulunurken, varlığa ilişkin yapılan harcamanın hesaplanması önemlidir. Bir varlığın, önceki dönemlerde aktifleştirilmiş olan borçlanma maliyetleri de dâhil olmak üzere, bir dönem içerisindeki ortalama defter değeri; normal şartlar altında ilgili dönemde aktifleştirme oranının uygulandığı harcamaların makul bir tahminidir. Hesaplamada, ortalama defter değeri kullanılabilir. Bu durum, süre gelen borçlanmalarda geçerlidir. Özellikli varlığın inşası boyunca, farklı dönemlerde, farklı finansal araçlarla, farklı oranlarda borçlanmalar yapılıyordun Bu borçlanmalann fiili maliyetleri ile varlıklar arasında ilişki kunnak zorlaşmaktadır. Bu durumda, genel bir borçlanma oranı ile varlığın dönem başı (bu tarihe kadar gerçekleşmiş borçlanma maliyetleri dahil) ve dönem sonu tutarlan esas alınarak (henüz dönemin borçlanma maliyetlerinden pay
, ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI_____________________________
375
verilmemiş) dönem ortalama varlık tutan çarpılır. Yapılan işlem aslında, yapılan harcamaların tümünün borçla finanse edildiğinin kabul edilmesidir. Tahmini bir hesaplama yapıldığı için bu durumda, talimini olarak bulunan maliyete verilecek borçlanma tutarlan, fiili borçlanma tutarını geçebilir. Ortalama varlık tutan hesaplanırken, söz konusu varlıkla ilgili olarak tahsil edilen hakedişler ve devlet teşvikleri, özellikli varlığa ilişkin harcamalardan düşülür (Bakınız: IAS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlannm Açıklanması). Doğrudan borçlanma tutan da varlık tutanndan indirilir. Şunu da belirtmek gerekir ki, her zaman ortalama varlıktan hareket etmek doğru olmayabilir. Örneğin, önceki dönemlerde hiç borçlanma olmaması ve borçlanmalann cari dönemde meydana gelmesi durumunda, ortalama varlıktan değil, dönem harcama tutannm ortalamasından hareket etmek daha doğru olacaktır. Örnek 1: Bir işletme, inşasına 2004 yılı başında başlanan bir bina ile ilgili olarak 1.10.2004 tarihinde 50.000 TL kredi kullanmıştır. Kredi, 15.12.2004 tarihinde kapatılmıştır. Krediye, 2.000 TL faiz ödemesi yapılmıştır. İnşaat 15.05.2005 tarihinde tamamlanmış ve satışa sunulmuştur. Bina inşası bir yıldan fazla sürdüğü için özellikli bir varlık niteliğindedir. Dolayısıyla finansman maliyetlerinin aktifleştirilmesi zorunludur. Bu durumda, işletme 2.000 TL’lık faiz giderini ilgili varlığın maliyetine dahil edecektir.
Örnek 2: Bir inşaat işletmesi kat karşılığı arsa alarak daire inşaa etmektedir. İşletme 1.7.2004 tarihinde Çayyolunda 20 dairelik bir binanın inşaatına başlamıştır. İşletmenin bu proje dışında devam eden iki projesi daha bulunmaktadır. İşletme, 2004 yılında, projelerin finansmanı için çeşitli vadelerde krediler kullanmıştır. Bu kredilere ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir; Tutar
Vade
Yıllık Bileşik Faiz Oranı
Faiz Gideri
Akbank
20.000 TL
18 ay
% 30
5.000
Ziraat Bankası
30.000 TL
12 ay
% 20
4.000
İşletmenin yürüttüğü projelerin toplam maliyetleri ise aşağıdaki gibidir. Önceki Yıllar
2004 Yılı Harcamaları
Doğrudan Borçlanma
A
200.000
60.000
50.000
B
250.000
50.000
30.000
C
-
40.000
20.000
376
BORÇLANMA MALİYETLERİ
Ortalama Maliyet Tutarı = (20.000 x % 30 + 30.000 x % 20) = 12.000 Aktifleştirme Oranı (Ortalama Maliyet Oranı) = Ortalama Maliyet Tutarı / Borçlanma Tutarı Aktifleştirme Oranı = 12.000 / 50.000 = 0,24 Bu oran, yıl içinde ilgili varlıklara yapılan harcama tutarları ile çarpılacaktır. Ancak, yapılan harcamalar yılın belirli dönemlerinde ortaya çıkmaktadır. Bu bakımdan, dönem sonu harcama toplamı ile değil, harcamaların yıla düzenli dağıldığı varsayıma altında dönem ortalama harcama tutarı ile aktifleştirme oranının çarpılması gereklidir. Ortalama Harcama Tutarı = 50.000 / 2 = 25.000 Aktifleştirilecek Borçlanma Maliyeti = 25.000 x 0,24 = 6.000 2004 Yılı Harcamaları
Doğrudan Borçlanma
Genel Borçlanma
Ortalama Harcama
Aktifleştirme oranı
Aktifleştirilecek Tutar
A
60.000
50.000
10.000
5.000
0,24
1.200
B
50.000
30.000
20.000
10.000
0,24
2.400
C
40.000
20.000
20.000
10.000
0,24
2.400
Aktifleştirilecek tutarı, 6.000 TL’dır. Bu tutar, fiili finansman maliyeti tutarını aşmadığı için bir sınırlama olmadan aktifleştirilebilir.
Örnek 3: Yukarıdaki örnekte, borçlanmanın süre gelen bir borçlanma olduğu, bir başka ifade ile nitelikli varlığın alımma, imalatın veya satışa hazır hale getirilmesine başlandığı dönemden bu yana çeşitli kaynaklardan çeşitli oranlarda krediler kullanıldığını varsayalım. Bu durumda, ortalama varlık tutarı hesaplanacak ve ortalama varlık tutarı ile aktifleştirme oranı çarpılacaktır.
Önceki 2004 Yılı Yıllar HarcamaHarcamaları ları
Dönem Sonu Varlık Tutarı
Düzeltilmiş Ortalama Aktifleştir- AktifleştirileDoğrudan Dönem Borçlanma Sonu Tutan Varlık me oranı cek Tutar (6=4-5) (7 = (6+2)/2) (9) (8) (5)
(2)
(3)
(4)
200.000
60.000
260.000
50.000
210.000
205.000
0,24
49.200
250.000
50.000
300.000
30.000
270.000
260.000
0,24
62.400
-
40.000
40.000
20.000
20.000
10.000
0,24
2.400
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
377
Aktifleştirilecek tutar 70.320 TL olmaktadır. Bu tutar, 9.000 TL’lık fiili borçlanma maliyetinin üstünde olduğu için maliyete ilave edilemez. Ancak 9.000 TL’lık borçlanma maliyeti aktifleştirilebilecektir. Projeler arasında 9.000 TL’nm dağılımı, 70.320 TL’lık tahmini tutarın projelere dağılımı esasa alınarak yapılacaktır.
b) Özellikli Varlığın Kayıtlı Değerinin Geri Kazanılabilir Tutarından Yüksek Olması Özellikli varlığın kayıtlı değerinin veya beklenen nihai maliyetinin, varlığın geri kazanılabilir tutan veya net gerçekleşebilir değeri geçmesi halinde, kayıtlı değer diğer Uluslararası Muhasebe Standartlannm gereklerine göre düşürülür veya kayıttan tamamen çıkartılırlar [TMS 23.16]. Geri kazanılabilir tutar IAS 36’da bir varlığın net gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanı olarak tanımlanmıştır. Net gerçeğe uygun değer, bilgili ve istekli taraflar arasında, herhangi bir ilişkiden etkilenilmeyecek şartlar altında bir varlığın satışından elde edilebilecek tutardan, elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesiyle bulunan tutarı, kullanım değeri ise, bir varlığın sürekli kullanımından ve faydalı ömrü sonunda elden çıkarılmasından elde edilmesi beklenen tahmini nakit akımlarının bugünkü değerini ifade etmektedir [IAS 36.6]. Net gerçekleşebilir değer, faaliyetlerin normal döngüsü (işin normal akışı) içinde tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış maliyeti toplamının indirilmesi suretiyle bulunur [IAS 2.6], Örnek: Bir işletme genel müdürlük olarak kullanılmak üzere bir bina inşaa etmiştir. Binanın yapımında zaman zaman kredi kullanılmıştır. İşletme, kredi faizlerini ilgili varlığın maliyetine dahil etmiştir. Bina 2009 yılında hizmete alınmıştır. Binanın maliyeti, 500.000 TL’dır. Bu maliyet içerisinde 150.000 TL faiz gideri bulunmaktadır. Varlığın, net satış fiyatı 400.000 TL, kullanım değeri ise 450.000 TL olarak tahmin edilmektedir. Varlığın geri kazanılabilir değeri 450.000 TL’dır. Dolayısıyla, varlığın maliyetinin bu tutarı aşmaması gereklidir. Finansman gideri hariç maliyeti 350.000 TL olan varlığın finansman maliyetinin tümünün eklenmesi ile varlığın değeri 500.000 TL olmaktadır. Dolayısıyla geri kazanılabilir değeri geçmektedir. İşletmenin varlığın kayıtlı değerini 450.000 TL’ye düşürmesi gereklidir.
BORÇLANMA MALİYETLERİ
5.1. Aktifleştir meye Başlama Borçlanma maliyetlerinin, nitelikli bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmesi, (a) Varlık için harcama yapıldığında; (b) Borçlanma maliyetleri oluştuğunda ve (c) Bir varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemler başlatıldığında yapılır [IAS 23.20]. Varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için gerekli işlemler varlığın fiziksel inşaasmdan daha fazlasını içermektedir. Bu faaliyetler fiziksel inşaanm başlanmasından önceki teknik ve idari işleri de içerir [IAS 23.22], Aktifleştirmeye başlanması için temelde, ilgili varlığın üretimi, satışa veya kullanıma hazır hale gelmesi için faaliyete geçmek gereklidir. Teknik çalışmalarda, faaliyete başlamanın bir göstergesi kabul edilmektedir. Örneğin, bir arazinin inşaata hazır hale getirilmesi veya geliştirilmesine yönelik faaliyetlerin devamı süresince, borçlanma maliyetleri aktifleştirilebilirken; bu arazinin geliştirilmesine yönelik herhangi bir faaliyet olmaksızın inşaat amacıyla elde tutulması durumunda, herhangi bir borçlanma maliyeti arazinin maliyetine dahil edilmez. Örnek: Bir inşaat işletmesi, şehrin gelişme göstereceğini beklediği bölgesinde 1998 yılında villalar inşaa edip satmak amacıyla 15 dönüm arsa almıştır. Arsanın alımı için bankadan kredi çekilmiştir. Arsa alımı ile ilgili krediler 2000 yılına kadar ödenmiş ve bu krediler için toplam 2.000 TL faize katlanılmıştır. İlgili bölgede yerleşimin artmaya başlaması ile birlikte işletme, 2004 yılında inşaata başlama
kararı
almıştır.
06.2004
tarihinde
projeler
tamamlanmış
ve
satış
ofisi
oluşturulmuştur. Villaların temelden satışı için gerekli satış kampanyalarına başlanmıştır. Bu arada Y bankasına başvurularak villaların temelini atmak için 500.000 TL kredi kullanımı için anlaşılmıştır.
Kredi, bankaya
15 gün önce haber vermek üzere istenilen zamanda
kullanılabilecektir. Çekilmiş olmasına rağmen hesapta bekleyen paralar ise günlük olarak ters repo yapılacaktır. 2004 yılı sonunda, kullanılan krediler için 5.000 TL faiz gideri, 100 TL faiz geliri tahakkuk ettirilmiştir. İşletme arsayı üzerinde villa yapmak amacıyla satın almıştır. Kredinin kullanıldığı 19982000 yılları arasında villa inşasına yönelik bir faaliyette bulunulmamıştır. Bu bakımdan işletmenin 1998-2000 dönemine ait 2.000 TL’iık faizi aktifleştirmesi mümkün değildir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
^|
379
İşletme 2004 yılında villa inşasına ilişkin faaliyetlere başlamıştır. Dolayısıyla bu döneme ilişkin 5.000 TL’lık faizi aktifleştirebilecektir. Bu tutardan, ilgili kredi nedeniyle elde edilen 100 TL’lık faiz geliri indirilecektir. İşletmenin bu döneme ilişkin aktifleştireceği tutar 4.900 TL olacaktır. Eğer arsa alımı için bu paranın tamamı kullanılmamışsa, faiz giderinin tamamı değil, kullanılan kısma düşen kısmı aktifleştirilecektir.
5.2. Aktifleştir meye Ara Verme Borçlanma maliyetleri, bir varlığın, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlerin yapılmasına uzun süreli ara verildiği bir dönemde oluşabilir. Bu tür maliyetler kısmen tamamlanmış varlıkların, inşasından değil elde tutulmasından kaynaklanan maliyetler olup, aktifleştirilmeleri mümkün değildir. Ancak, önemli teknik ve idari çalışmalara devam edildiği bir dönemde normal olarak borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez. İşlemlerdeki geçici gecikmenin, varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlerin kaçınılmaz bir parçası olduğu durumlarda da borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez. Örneğin, bir stok kaleminin olgunlaşması için ihtiyaç duyulan ek süre boyunca veya yüksek su seviyesinin alışılagelmiş bir olay olduğu coğrafi bir bölgede yapılmakta olan bir köprünün inşaatının yüksek su seviyesi nedeniyle gecikmeye uğradığı ek sürelerde borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine devam edilir. [LAS 23.21]. Eğer ara teknik ve idari bir zorunluluktan kaynaklanıyorsa, yine maliyete verilmeye devam edilir. Teknik zorunluluğa Akdeniz Bölgesinde inşaat faaliyetlerine 2 ay ara veriliyorken, Doğu Anadolu Bölgesinde 6 ay ara verilmesi örnek olarak verilebilir. İdari zorunluluk ise, idari işlemlerin beklemeyi gerektirmesidir. Örneğin, inşaat ruhsatını almak için beklenmesi buna örnek olarak verilebilir. Bu hususlar dışındaki uzun beklemelerde, maliyete pay verme durdurulur. Zaten durdurulmasa bile, kayıtlı değerin geri kazanılabilir değerin üstünde olamayacağı kuralı, bunu otomatik olarak sağlayacaktır. Özellikli varlığın parçalar halinde tamamlanması ve hizmete veya satışa sunulması sözkonusu olabilir. Burada aktifleştirmeye, hizmete veya satışa sunulmayan kısım için devam edilir. Diğer kısım için aktifleştirme biter. Bir başka ifade ile, borçlanma maliyetlerinin tümü devam eden bölüme yüklenir.
5.3. Aktifleştirmeyi Sonlandırma Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibanyla tamamlandığında borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir.
BORÇLANMA MALİYETLERİ
Normal şartlar altında, bir varlığın fıziken inşasının tamamlanması; olağan idari işlemler devam etse dahi, ilgili varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır olduğu anlamına gelir. Varlıkla ilgili, müşterinin veya kullanıcının talebine göre, dekorasyon ve benzeri küçük işlemlere devam edilmesi tüm işlemlerin esas itibarıyla tamamlanmadığı anlamına gelmez. Bir özellikli varlığın yapımının parçalar halinde tamamlandığı ve diğer parçaların yapımı devam ederken her bir parçanın kullanılabildiği durumlarda; belli bir parçanın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, ilgili parçaya ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. Her biri bağımsız olarak kullanılabilen birkaç binadan oluşan bir iş merkezi, diğer bölümlerde inşaat devam ederken her bir bölümü ayrı olarak kullanılabilen bir özellikli varlığa örnek teşkil eder. Çelik fabrikası gibi, aynı tesisin farklı bölümlerinde birbirini takip eden çeşitli süreçler içeren bir endüstriyel tesis de, herhangi bir parçasının kullanılabilmesi için bütünüyle tamamlanması gereken bir özellikli varlığa örnektir. Örnek: İnşaat firması, 3 blok şeklinde 60 dairelik yüzme havuzlu bir sitenin inşaatına başlamıştır. Daireler 2004
yılında tamamlanarak oturuma açılmıştır.
Ancak, yüzme
havuzunun inşaatı 2005 yılında tamamlanabilmiştir. İşletme 2003 yılında kullandığı banka kredisini 2005 yılında kapatmıştır. 2003 yılında 4.000 TL, 2004 yılında 6.000 TL, 2005 yılında 1.000 TL faiz ödemesi yapılmıştır. İşletme, 2003 ve 2004 yılında gerçekleşen faiz giderlerini tüm sitenin inşa maliyetine dahil edecektir. 2005 yılındaki 1.000 TL’lık faiz giderini ise sadece yüzme havuzu maliyeti ile ilişkilendirebilecektir.
6. AÇIKLAMA Bir dönem mali tablolar setinde üç farklı yerde borçlanma maliyetleri ile ilgili bilgilere yer verilmesi gerekir. Bunlardan birincisinde; TMS 1.17(b), TMS 117 gereğince uygulanan muhasebe politikalarını Önemli Muhasebe Politikaları ve Değerleme Yöntemleri bölümünde açıklanmak zorundadır. Burada finansman maliyetlerinin nasıl muhasebeleştirildiği açıklanır. Gelir Tablosu’nda gösterilen Finansman Giderleri tutarına ilişkin dipnotta ise; a) Dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyeti tutan,
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
381
b) Aktifi eştirmeye uygun borçlanma maliyetlerinin tutarının belirlenmesinde kullanılan aktifleştirme oranı açıklamak zorundadır. Ancak bu iki kalemde sayılan yine standartta (TMS 23) belirtilen açıklamalardır. Diğer standartlarda belirlenen bazı finansman maliyeti niteliğinde gider kalemleri de vardır ki, bunlarda yine finansman maliyetleri kapsamında açıklanırlar. Bunlar ise şunlardır. a) TFRS 7 Filialisai Araçlar: Açıklamalar standardının 20 (b) maddesinde sayılan gerçeğe uygun değer farkı kar zarara yansıtılmayan ....... fmansal borçlara ilişkin......... faiz gideri. Yani normal kredi, tahvil, alacakların satışı nedeniyle ödenen faiz giderleri yanında piyasa fiyatı ile değerlemesi yapılmayan, krediler ve alacaklar için yapılan reeskont faiz giderleri, tahvilli borçların iskonto itfa giderleri b) TFRS 7.24 gereğince riskten korunma amaçlı işlemlerden kaynaklanan net kazanç veya kayıplar (etkinsizlik durumunda), c) TFRS 5.17 gereğince, normalde bugünkü değeri ile ölçülen Satış Amaçlı Duran Varlıklar’da ileriki bir tarihte satılması beklenen değeri bugünün değerine indirilmesinden kaynaklanan iskonto maliyeti veya zamanın geçmesinden kaynaklanan bir artış. Yine burada belirtilmesi gereken bir konu ise, Gelir Tablosu’nda finansman giderleri adı altında sadece faiz ve benzeri giderlerin mi gösterileceği, yoksa toplam finansman giderlerinden faiz gelirleri düşüldükten sonra kalan tutarın mı gösterileceğine ilişkindir. Faiz gelirleri faiz giderlerinden düşülmeden, bunlar ayrı ayrı gösterilecektir. Alım satım amaçlı menkul kıymetler ile gerçeğe uygun değer farkı kar/zararda muhasebeleştirilen fmansal varlıklar ile fmansal yükümlülüklerden kaynaklanan fmansal zararlar da fmansal giderler içinde muhasebeleştirilmez.
IAS /TMS 24 İLİŞKİ TARAF AÇIKLAMALARI
1. AMAÇ İşletmeler tek başlarına belirli bir piyasada faaliyet göstermekte ve amaçlarına ulaşmaya çalışmaktadırlar. Ancak pazarda daha güçlü, rakiplerine karşı gerek fiyat, gerekse kalitede daha üstün olabilmek veya üretim yöntemlerindeki bilgi ve deneyimlerini paylaşabilmek amacıyla dikey veya yatay birleşmeye tabi olmaktadırlar. Bu tür amaçlar olmasa dahi işletmeyi yönetenler ile işletme sahipleri başka işletmelere de sahip olabilirler. İşletme, kendi kontrolünde tuttuğu veya önemli etkinlikte bulunduğu işletmelerde kendi lehine kararlar aldırabilir. Tüm bu durumlarda işletmenin faaliyet sonuçlan, performansı, varlık ve kaynak yapısı ilişkili taraflardan etkileniyor demektir. İlişkili taraflar ile ilişkiler kesildiğinde şirketin malî ve ekonomik durumunda önemli değişiklikler olabilecek demektir. Yine herhangi bir yavru işletmenin likidite veya özkaynak rasyolan aynı sektördeki diğer işletmelere oranla daha düşük ve dolayısıyla dezavantajlı olarak görülebilir. Ancak bu tür şirketlerin arkasında ona her türlü finansal desteği verebilecek adeta gizli bir yedek finansör olabilir. Yani ilişkili tarafların varlığı işletme için bir şans olabildiği kadar, riskte taşıyor olabilir. Bu nedenle malî tablolarda ilişkili taraflarla olan işlemlerin özü, bunların varlık ve kaynaklar açısından anlamlılığı, gelir ve gider yapısına etkileri, mali karar alıcılar açısından daha sağlıklı, şeffaf bir sonuç elde edilebilir. Standart, bu amaçla ilişkili taraf kapsamına girecek kişi ve şirketlerin belirlenmesini, bunlarla olan alacak, borç, gelir, gider bakiyelerinin belirlenmesini
384
İLİŞKİ TARAF AÇIKLAMALARI
ve bunların fmansal raporlarda ne şekilde sunulacağım kurala bağlamaktadır. Bu amaçla IASB ayrı bir standart düzenleyerek fmansal raporlarda ilişkili taraflar ile ilgili olarak verilmesi gereken en az bilgileri belirlemiş bulunmaktadır. Standartta ilişkili taraflarla olan borçların, alacakların, gelir ve giderlerin değerlemesi değil, bu kapsama giren kişi ve kişiler ile verilecek bilgiler açıklanmaktadır.
2. KAPSAM İlişkili taraf kapsamına girmeyen işlemler ve taraflar ise şunlardır. 1) İşletmenin kurduğu ve sahibi olduğu serbest bölge işletmeleri, bunlarla yapılan işlemler (esasen bu serbest bölge işletmesi denetlenen müşteri işletmenin bir şubesi durumundadır), 2) İki farklı işletmede üst düzey yönetici olunmasına rağmen bu şirketlerin birbirleri ile ayrı iş kollarında olması ve birbirlerine fayda veya katkılarının olmasının beklenmemesi, 3) Müşterek yönetilen bir varlık veya müşterek yönetilen faaliyetlerdeki paylar, iki taraf tarafından yönetilen iş ortaklıklarında diğer ortak, 4) Bir işletmenin satışlarının veya alışlarının bir şirkette yoğunlaştığı durumlarda bu yoğunlaşılan şirket, Keza şirketin acenteleri, genel mümessilleri, 5) ve kurumlan ile nonnal işletme faaliyetleri kapsamında işlemler.
3. İLİŞKİLİ TARAFLARLA YAPILAN İŞLEMLERİN TÜRLERİ İlişkili taraflarla yapılan işlemlere örnek, standartta belirtildiği gibi aşağıdaki durumlar olabilir. a) Her türlü mal ve hizmet alış verişi, b) Arsa, bina, hurda veya amortismanını tamamlamış dahi olsa duran varlık alım satımı veya trampası, c) Finansal kiralama hizmetleri, d) Araştırma geliştirme faaliyetleri kapsamında bilgi ve bulguların paylaşımı, e) Lisans sözleşmeleri-kapsamında gerçekleştirilen transferler, f) Finansman faaliyetleri kapsamında üçüncü kişilere verilen garantiler, teminatlar,
:: , ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI_____________________________
385 ^ j i
g) İşletme adına veya işletme tarafından başka bir taraf adına borçların ödenmesi. İlişkili taraflarla ilgili açıklamalarda işin hukuki boyutundan çok ekonomik boyutuna ağırlık vennek gerekir. Örneğin eğer bir işletme kendi üst yönetimine diğer perakende müşterilerine göre belirlenmiş fiyatlardan mal veya hizmet satışı yapıyor ise ve bu hizmeti alan işletme açısından ana bir girdi oluşturmuyorsa ilişkili taraflar kapsamında bunlar açıklanmayabilir. Ancak, ilişkili şirketin ana girdisini oluşturan bir mal ve hizmet ise detaylı bir şekilde açıklanır. İşletmenin kendi üst yönetim personeline sattığı mal ve hizmetler önemli tutarlarda değilse, bu kapsama girmeyebilir. Ancak önemli bir işlem ise açıklanır. Örneğin raporlama yapan bir şirketin yavru şirketi olan XYZ A.Ş. üst yöneticilerden birine bir bina satmış olabilir. Eğer XYZ A.Ş.’nin faaliyet konusu arsa ve bina ticareti ise, bu önemli bir ilişkili taraf işlemi kapsamına girmez. Ancak XYZ A.Ş. arsa ve bina ticareti ile uğraşmayan bir şirket ise, ve satışa konu bina onun kullanımından çıkarılarak satışa konu edilmiş ise, ilişkili taraf kapsamına girer. 4. YAPILACAK AÇIKLAMALAR Standart hangi bilgilerin finansal raporlarda veya dipnotlarında yer alacağını açıklamıştır. Ancak bunların nerede ve ne detayda yer alacağına ilişkin detaylı açıklamalar bulunmamaktadır. Ayrıca standartta ve IAS l ’de ilişkili taraflardan olan alacak ve borçların bilançoda, gelir ve giderlerin gelir tablosunda ayrıca gösterileceğine ilişkin bir hüküm yer almamaktadır. Diğer taraftan raporlamada hukuki nitelikten çok ekonomik niteliğin önceliği bulunmaktadır. Genelde yurt dışında düzenlenen finansal rapor eklerinde izlendiği kadar aşağıdaki başlıklarda yine aşağıdaki gösterilen açıklamalar yapılır. A. İşletmenin Faaliyet Konusu ve Organizasyonu Biilümünde; Burada eğer işletme konsolide finansal tablo düzenliyor ise, konsolidasyona alman şirketler kapsamında hangi şirketlerin bağlı ortaklık, hangi işletmelerin iştirak veya müşterek yönetime tabi şirket olduğu açıklanmaktadır. Bu kapsamda ilişki tarafların isimleri bir anlamda açıklanmış olmaktadır. Ancak ilişkili taraflarla ilgili herhangi bir özel bilgi verilmemektedir.
P^386
İLİŞKİ TARAF AÇIKLAMALARI
B. Finansal Tabloların Sunumuna İlişkin Esaslar Bölümünde, Burada herhangi bir açıklama yapılmamaktadır. C. Uygulanan Değerleme İlkeleri / Muhasebe Politikaları Burada ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin niteliğine, iştirak veya bağlı ortaklıklardan, tek tedarikçi, önemli tedarikçi, tek satıcı temel satıcı niteliklere ilişkin bilgiler verilir. Yine taraflar arasında yapılan fiyatlamanın esaslanna burada yer verilir. Burada da herhangi bir açıklama gerekmemektedir. D. Finansal Tablo Dipnotları Bölümünde İlişkili taraflar ile ilişkiler tek bir bilanço veya gelir tablosu kalemi değil, bir çok bilanço ve gelir tablosu kalemi ile ilişkili olabilir. Örneğin mal ve hizmet satışlarından doğan alacaklar, “ticari alacaklar”m içinde, ödünçler doğan alacaklar “diğer alacaklar” m içinde raporlanır. Önemlilik koşullarını taşıyor ve rakam olarak oldukça yüksek tutarlara ulaşıyor ise Diğer Alacaklar’ dan da ayrılarak ayrı bir başlık olarak örneğin “İlişkili Taraflardan Alacaklar” olarak ayrı bir kalem olarak verilebilir. Örneğin Sennaye Piyasası Kurulu böyle bir düzenlemeye gitmiştir. Gelir ve giderler içinde ayrı bir başlık açılmamakla birlikte her bir gelir veya gider türü açıklanırken, bunların ne kadarı ilişkili taraflardan doğduğu rakam olarak verilebilir. Başka bir uygulama şekli ise tüm ilişkilerin ayrı kalemlerde değilde topluca verilmesi şeklindedir. Bu nedenle herhangi bir bilanço veya gelir tablosu kalemi değil de, ayrı bir başlık altında standartta belirtilen açıklamalar burada yapılır. Burada ayrı bir “İlişkili Taraflarla İlişkiler” şeklinde bir başlık veya dipnot açıldıktan sonra bu kapsama giren işletmeler tanımlanır. Örneğin bir Holding’in konsolide finansal tablolarında şu şekilde açıklanmaktadır. il i ş k i l i T a r a fla r la O la n İ ş le m le r :
İlişkili taraf kapsamına bağlı ortaklıklarımız, iştiraklerimiz vc kontrolü altında bulunduğumuz ancak kamuya finansal tablolarını yayınlamayan Ana Ortağımızın kontrolü altında tuttuğu işletmeler girmektedir. Keza yönetim kurulu üyelerimiz ile kilit personel yöneticilerimiz ilişkili taraf olarak sınıflanmıştır.
Yukarıda isimleri
verilen ve tam
konsolidasyona alınan bağlı ortaklıklarımızla gerçekleşen işlemler ilişik finansal tablolarda elemine edilmiş bulunmaktadır. Bunların kendi bireysel finansal raporlarında bu işlemlere ilişkin yeterli açıklayıcı bilgi bulunmaktadır. İştiraklerimizle olan işlemlerin tutarları ve hesap bakiyeleri aşağıda listede gösterilmektedir. Bağlı bulunduğumuz A .Ş.’nin kontrolü altında olduğu ve şirketimizle önemli işlemleri olan şirketlerle gerçekleştirilen işlemler ve bakiyeleri aşağıdaki listede diğer grubunda gösterilmektedir.
387
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTLARI
İlişkili taraflar ile gerçekleştirilen işlemler normal Pazar koşullarında gerçekleştirilmiştir. Pazar koşullarına göre ortalama % 5 civarında iskontolar yapılmış veya elde edilmiştir. Bedelleri de ya peşin ya da vadeli bir şekilde vade farklarını da dikkate alan bir fiyattan gerçekleştirilmiştir. uygulanmamıştır.
Kredi
riski
Dönem sonu
nedeniyle
şirketler
arasında
teminat
veya
itibariyle tahsili şüpheli durumda olan
garanti
bir alacakta
bulunmamaktadır. Bu nedenle herhangi bir karşılık da ayrılmamıştır. Kilit personele verilen uzun vadeli avanslar, kendilerinin konut alimim kolaylaştırmak için verilmiş olup, bakiyeye piyasa koşullarına uygun faiz yürütülmektedir. Kategoriler
Mal ve Hizmet Alımları
Mal ve Hizmet Satışları
Cari Yıl
Cari Yıl
Önceki Yıl
Önceki Yıl
Alacaklar Cari Yıl
Önceki Yıl
Borçlar Cari Yıl
Önceki Yıl
Ana Ortaklık Önemli Etkinlikte Bulunan Ortaklıklar Bağlı Ortaklıklar İştirakler İş Ortaklıkları Kilit Yönetici Personel Diğer Toplam Ayrıca standardın 16 ncı maddesine göre kilit personele sağlanan faydalarında aşağıdaki detayda açıklanması gerekmektedir. Sağlanan Faydanın Türü Sağlanan Kısa vadeli faydalar (ücret, ikramiye, masraf karşılıkları ve yardımlar gibi) İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar (kıdem tazminatı ödemesi gibi) Diğer Uzun Vadeli Faydalar İşten çıkarılma nedeniyle sağlanan faydalar (iş akdinin sona erdirilmesi nedeniyle ödenen tazminatlar, ihbar önel tazminatları gibi) Hisse Bazlı Ödemeler
Cari Dönem
Önceki Dönem
IAS/TMS27 KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
1. KAPSAM Bu standart, bir ana ortaklığın kontrolü altındaki işletmelerin bir grup olarak konsolide fmansal tablolarının hazırlanmasına ve sunulmasına uygulanır. Bir işletme bireysel fmansal tabloları sunmayı tercih ettiğinde (veya yerel düzenlemeler gerektirdiğinde), bağlı ortaklıklara, iş ortaklıklarına ve iştiraklere yapılan yatırımların muhasebeleştirilmesinde de bu standart uygulanır.
2. TANIMLAR: Ana Ortaklık: Bir başka ortaklığın bağlı ortaklığı durumunda olsun ya da olmasın, bağlı ortaklığı olan işletmelerdir. Kontrol: Ana ortaklığın, bir işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla söz konusu işletmenin fınanman ve faaliyet politikaları ile ilgili kararlarında tek başına etkin rol oynama gücünü ifade eder. Bağlı Ortaklık: Ana ortaklık tarafından kontrol edilen işletmedir. Grup: Ana ortaklık ve tüm bağlı ortaklıkları kapsar. Konsolide Finansal Tablolar: Grubun ana ortaklığın unvanı altında
düzenlenen fmansal tablolarıdır.
Azınlık Payı (Kontrol gücü olmayan pay): Ana ortaklığın doğrudan veya dolaylı kontrolü kapsamında olan bağlı ortaklıkların kendisi dışında kalan paylarına isabet isabet eden, kar veya zararı ile net varlıklarını ifade eder
W 390___________________________________KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
.Y
Bireysel (Konsolide Öncesi) Finansal Tablolar: Bir ana ortaklığın, iştiraklerine ve iş ortaklıklarına yaptığı yatırımları, yatırım yapılan işletmenin raporlanan sonuçlarından ve net varlıklarından paylar olarak değil, doğrudan özkaynak payına dayalı olarak muhasebeleştirdiği finansal tabloyu ifade eder. Ancak herhangi bir bağlı ortaklığı, iştiraki ya da müştereken kontrol edilen bir işletmede payı bulunmayan bir işletmenin finansal tabloları, bireysel finansal tablo olarak adlandırılmaz (TMS27.7).
İştirak: İşletmenin önemli derecede etkide bulunduğu, bağlı ortaklık ve iş ortaklığı dışında kalan işletmeleridir. İş Ortaklıkları: Yönetimi, iki veya daha fazla tarafça, bir sözleşme çerçevesinde birlikte paylaşılan işletmeleri veya ekonomik faaliyetleri ifade eder.
3. İŞTİRAK, BAĞLI ORTAKLIK, İŞ ORTAKLIĞI AYRIMI Uzun vadeli özkaynak yatırımlarının ayrımında önemli olan kavram, yatırım yapılan işletmenin finansman ve faaliyet politakalan üzerindeki etki düzeyidir. Yatırım yapılan işletmedeki etki düzeyi konusunda dört durum sözkonusu olabilmektedir. Bunlar, kontrol, eş düzey etki, önemli etki ve önemsiz etkidir. Kontrol, bir işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla söz konusu işletmenin finansman ve faaliyet politikaları ile ilgili kararlarında tek başına etkin rol oynama gücünü ifade eder. Kontrol gücünün bulunduğu işletmelere bağlı ortaklık denir. Eş düzey etki, bir ekonomik işletmenin (veya ekonomik faaliyetin) sözleşmeler çerçevesinde kontrolünün iki veya daha fazla tarafça paylaşılmasıdır. Burada herhangi bir tarafın kontrol gücü sözkonusu değildir. Eş düzeyde etkiye sahip olunan işletmeye (veya ekonomik faaliyete) iş ortaklığı denir. Önemli etki, kontrol veya eş düzey etki gücü olmaksızın, bir işletmenin finansman ve faaliyet politikalarına ilişkin kararlarına katılma gücüdür. Önemli etkinin bulunduğu işletmelere, iştirak adı verilir. Önemsiz etki, bir işletmenin finansman ve faaliyet politikalarına ilişkin kararları üzerinde kontrol, eş düzey etki ve önemli etki gücü olmamasına ifade eder. Bu tür bir yatırım, satışa hazır finansal varlık olarak adlandırılabilir. Etki düzeyine göre, özkaynak yatırımları farklı isimler almakta ve farklı muhasebeleşetirme ve raporlama esaslarına tabi olmaktadır. Özkaynak yatırımları bu farklılıklar temelinde aşağıdaki standartlarda düzenlenmişlerdir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
391
- Bağlı Ortaklıklar, TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Standard - İş Ortaklıkları, TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar - İştirakler, TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar - Satışa Hazır Finansal Varlıklar, TMS 39 Finansal Araçlar Ana ortaklık adı verilen bir diğer işletme tarafından kontrol edilen işletmeye bağlı ortaklık adı verilir. Aksi belirtilmediği sürece, iştirak edilen şirketin oy hakkının yandan fazlasına sahip olunması durumunda kontrol gücünün olduğu kabul edilir. Ancak, bu mutlak değildir. Bazı durumlarda oy hakkının yansı veya yarısından daha az bir oy hakkı ile kontrol elde edilebilir. Bu durumlara aşağıdakiler örnek olarak verilebilir. - Diğer yatırımcılarla yapılan anlaşmaya göre oy haklannm yarısından fazlasını kullanma gücünün olması - Bir anlaşma dâhilinde, işletmenin finansman ve faaliyet politikalarını yönetme gücü var olması, - Yönetim Kurulundaki üyelerin çoğunu ve eşdeğer yöneticileri atama ve yerlerini değiştirme gücünün var olması veya - Yönetim kurulundaki üyelerin veya eşdeğer yöneticilerin toplantılarında oyların çoğunluğunu ellerinde bulundurma gücünün var olması.
4. KONSOLİDASYON YÖNTEMLERİ Bir işletmenin diğer bir işletmeye ortak olması durumunda, yatırım yapan işletmenin finansal tablolarında yatırım yapılan şirketin nasıl raporlanacağı, finansal tablo kullanıcıları bakımından önem taşımaktadır. Yatının yapılan işletmenin faaliyet sonuçlarının ve fınanman durumunun yatırım yapan işletmenin finansal tablolarına yansıtılması finansal tablo kullanıcılarının karar alma sürecini doğnıdan etkileyebilmektedir. Yatırım yapılan işletmenin, tek bir finansal tablo kalemi olarak yatırım yapan işletmenin finansal tablolarında yer alması, yatırım yapılan işletmelerin finansal tablolarının analizini anlamsız hale getirebilmektedir. Bu bakımdan, yatırım yapılan işletmelerin finansal tablolarının, yatırım yapan işletme ile birleştirilmesi ekonomik bir zorunluluk haline gelmektedir. Ancak, bu birleştirme sürecinin de bir maliyeti bulunmaktadır. Yeterli bilgi verme, beraberinde bir maliyeti ortaya çıkarmaktadır. Standartlar, fayda maliyet analizi çerçevesinde, işletmenin finansal analizini önemli ölçüde etliyebilecek işletmelerin bir şekilde birleştirilmesini ve tek bir ekonomik birim gibi finansal tablolarının oluşturulmasını öngörmektedir. Bu birleştinnede çeşitli şekillerde yapılabilmektedir. Birleştirme şekillerini üç başlık altında toplamak mümkündür.
392
KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
a) Tam Konsolidasyon Bu tür birleştirmede, yatırım yapılan işletmenin fınansal tablo kalemlerinin her biri, ortaklık oranına bakılmaksızın yatırım yapan işletmenin fınansal tablo kalemleri ile birleştirilir. Bu sürece tam konsolidasyon veya kısaca konsolidasyon denir. Finansal tablo kalemlerinden azınlığa düşen paylar ise birleştirilmiş fınansal tablolarda ayrı bir kalem olarak açıklanır. b) Oransal Konsolidasyon Oransal konsolidasyonda, ortaklık oranı önem kazınır. Yatırım yapan işletme, yatırım yapılan işletmenin fınansal tablo kalemlerini ortaklık oranı ölçüsünde birleştirme işlemine tabi tutar. Bu tür konsolidasyonda azınlık hakkı sözkonusu olmaz. c) Kısmi (Özkaynak Yöntemi) Konsolidasyon Özkaynak yönetiminde yatırım yapan işletme, yatırımı maliyeti ile değil, yatırım yapılan işletmenin net varlıklarından kendine düşen pay tutarında fınansal tablolarında raporlar. Bir başka ifade ile kalem kalem bir birleştirme olmaz. Ancak, kalemlerin net etkisi dikkate alınır. Yöntemler incelendiğinde görülmektedir ki, tam konsolidasyondan kısmı konsolidasyona geldikçe birleştirme süreci kolaylaşmakta ancak verilen bilgi sınırlanmaktadır. Bu bakımdan standartlar, uzun vadeli yatırımların raporlamnasmda bu sıralamayı esas almakta ve önem düzeyine göre konsolidasyon yöntemine karar vermektedir. Örneğin, bağlı ortaklıklar, tam konsolidasyon, iş ortaklıkları oransal konsolidasyon, iştirakler ise kismı konsolidasyon yöntemine göre ana ortaklığın finansal tablolarıyla birleştirilmektedir.
5. (TAM) KONSOLİDASYON ve KONSOLİDE MALİ TABLOLAR Üzerinde kontrol gücünün bulunduğu işletmeler, bir başka ifade ile bağlı ortaklıklar, ana ortaklık tarafından konsolide edilirler. Konsolidasyon bir birleştirme sürecidir. Bağlı ortaklık kendi fınansal tablosu ile bağlı ortaklığın fınansal tablolarını birleştirerek yeni bir fınansal tablo düzenler. Bu fınansal tablo, bağlı ortaklık ve ana ortaklıkların oluşturduğu grubun fınansal tablosu haline gelir. Grup fınansal tablosuna ise, grubun konsolide finansal tabloları denir.
5.1. Konsolide Finansal Tablo Düzenlemek Zorunda Olmayan İşletmeler Bir ana ortaklık bağlı ortaklıklarını temelde konsolide etmek zorundadır. Ancak aşağıdaki durumların var olması durumunda, ana ortaklık konsolide fınansal tablolarını sunmak zorunda değildir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
393
- Ana ortaklık kendisi bir başka işletmenin bağlı ortaklığı statüsünde ise, azınlık hakları sahiplerinden onay almak koşulu ile fmansal tablolarını sunmak zorunda değildir. - Ana ortaklığın borcu veya özkaynağı temsil eden fmansal araçlarının (menkul kıymetlerinin) bir borsada işlem görmemesi durumunda, - Ana ortaklığın, bir borsaya herhangi bir sınıf fmansal aracı (menkul kıymeti) ihraç etmek için Sermaye Piyasası Kuruluna (menkul kıymet kuruluna veya diğer bir düzenleyici otoriteye) fmansal tablolarını sunmamış ya da sunma aşamasında değil ise, - Kendisi, ana ortaklık olmakla birlikte, konsolide fmansal tablo yayınlayan başka bir ana ortaklığın yavru ortaklığı durumunda ise. Bu nedenlerle, konsolide fmansal tablo düzenlemeyen işletmeler kendi bireysel fmansal tablolarını düzenlerler. Bireysel tablolarında, sözkonusu bağlı ortaklıklarını maliyet yöntemi veya TMS 39 hükümlerine uygun yöntemle (bkz. 6. Bireysel Finansal Tablolar) raporlarlar.
5.2. Konsolidasyon Dışı Bağlı Ortaklıklar Konsolide finansal tablo düzenlemek zorunda olan ana ortaklıklar, aşağdaki niteliklere sahip bağlı ortaklıklarını konsolidasyona tabi tutmazlar. - Bağlı ortaklığın alım tarihinden itibaren on iki ay içinde satılması amacıyla alınması veya elde tutulması nedeniyle kontrolün geçici nitelik taşıması. - Yönetimin aktif olarak bir alıcı araması. Bu durumdaki bağlı ortaklıklar satım amacıyla elde bulundurulan fmansal araçlar olarak sınıflandırılırlar ve buna göre muhasebeleştirilirler. Konsolidasyon dışında tutulan bağlı ortaklıklar on iki ay içinde satılmazlarsa, satın alma tarihi esas alınarak konsolidasyona tabi tutulurlar. İstisnai olarak, ana ortaklık, bağlı ortaklığını satmak için on iki ay içinde bir alıcı bulmuş olmasına rağmen, düzenleyici otoritenin satışı onaylamaması nedeniyle satış tamamlanmamış olabilir. Bilanço tarihi itibariyle satış süreci devam ediyor ve bilanço tarihinden kısa bir süre sonar da satışın tamamlanmayacağına ilişkin herhangi bir gösterge yoksa, ana ortaklık bu bağlı ortaklığı konsolidasyona tabi tutmak zorunlu değildir.
394
KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR ,,.ü
Grup içindeki diğer işletmelerle benzer nitelikte faaliyetler göstermemesi bağlı ortaklığın konsolidasyon dışında tutulmasını gerektirmez. Farklı faaliyetlere sahip işletmelerde konsolidasyona dahil edilmek zorundadırlar. Bu durumda, konsolide edilen bağlı ortaklıklar konusunda ilgili bilgi sağlanmalı ve farklı faaliyet alanlarına sahip bağlı ortaklıklar konusunda konsolide finansal tablolarda açıklama yapılmalıdır.
5.3. Bağlı Ortaklıklardaki Kontrolün Yitirilmesi Bir işletmeye yapılan yatının, iştirak ve iş ortaklığı olma koşullarını sağlamamak şartıyla, bağlı ortaklık özelliğini yitirdiği tarihten itibaren, TMS 39 hükümlerine uygun olarak muhasebeleştirilir (TMS 27.32). Bağlı ortaklık olma özelliğini kaybettiği tarihten itibaren işletmeye yapılan yatırımlann defter değeri, TMS 39’a uygun olarak, bir finansal aracın ilk değerleme maliyeti olarak kabul edilir (TMS 27.32).
5.4. Konsolidasyon Aşamaları Konsolidasyon süreci ve konsolide finansal tablolann düzenlenmesi aşağıdaki üç ana aşamalardan oluşur.
5.4.1. Finansal Tabloların Konsolidasyona Hazır Hale Getirilmesi Grubu oluşturan ana ortaklık ve bağlı ortaklıklarının finansal tablo kalemlerinin bir araya getirilebilmesi için tablolann aynı raporlama tarihinde hazırlanması ve aynı muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanmış olmalan gerekmektedir. Finansal tablolann bu özelliklere sahip olması dunımunda bazı istinsani dununlar hariç olmak üzere gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması zomnludur. Finansal tabloların sahip olması gereken bu hususlara ilişkin yapılması gerekenler aşağıda açıklanmıştır: a) Finansal tablolann aynı raporlama tarihinde hazırlanma zorunluluğu: Konsolidasyon kapsamında olan bağlı ortaklıklar ile ana ortaklığın raporlama tarihinin aynı olması gereklidir. Eğer bağlı ortaklığın raporlama tarihi ana ortaklıktan farklı ve uygulaması mümkünse, konsolidasyon aşamasında, bağlı ortaklık, ana ortaklığın raporlama tarihine göre finansal tablolarını düzeltir. Düzeltme, ana ortaklık ve bağlı ortaklık raporlama dönemleri arasında gerçekleşen önemli işlem ve olayların ilgili etkileri dikkate alınarak yapılır. Ancak, herhalükarda, ana ortaklık ve bağlı ortaklık raporlama dönemleri arasındaki farkın üç aydan fazla olmaması gereklidir. Üç aydan daha uzun bir
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
395^1
süre varsa, böyle bir düzeltme işlemi yapılarak fınansal tablolar konsolide edilemez. Bu durumda, bağlı ortaklığın ilgili dönemi kapsayan bir finansal tablo düzenlemesi zorunludur. Raporlama dönemleri ve raporlama dönemleri arasındaki farkın dönemler itibariyle de aynı olması gereklidir. b) Finansal tabloların aynı muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanması zorunluluğu Konsolide finansal tabloların, benzer işlemler ve benzer durumlardaki diğer olaylara aynı muhasebe politikaları uygulanarak düzenlenmesi zorunludur. Eğer ana ortaklık ile bağlı ortaklıkların uyguladıkları muhasebe politikaları farklı ise, konsolide finansal tabloda benzer işlemler ve benzer durumlardaki diğer olaylara uygulanan muhasebe politikalarına uygun olarak gerekli düzeltmeler yapılır. SPK, yukarıdaki hükümlere ek olarak, “muhasebe politikalarının neden olduğu farklılıkların tam olarak hesaplanması imkânsız ise, düzeltme işlemi belli varsayım ve tahminlere göre yapılır ve bu varsayım ve tahminler dipnotlarda açıklanır” hükmünü getirmektedir.
5.4.2. Finansal Tablo Kalemlerinin Toplanması Ana ortaklık ile bağlı ortaklıkların tüm bilanço kalemleri ve gelir tablosu kalemleri ayrı ayn toplanır. Satın alman bir bağlı ortaklığın gelir ve giderleri konsolide gelir-gider tablosuna, satın alma tarihinden itibaren dahil edilir. Bağlı ortaklığın kontrolünün kaybedilmesi durumunda da, kontrolün kaybedildiği tarihe kadar gerçekleşen gelir ve giderler, konsolide gelir ve gider tablosuna dahil edilir. Bağlı ortaklığın elden çıkarılması ile elde edilen gelir ile elden çıkarılma tarihinde bağlı ortaklığın TMS 21’e göre özkaynaklar içinde raporlanan bağlı ortaklıkla ilgili kur farklarını kapsayan defter değeri arasındaki fark, konsolide gelir-gider tablosunda bağlı ortaklığın elden çıkarılmasından elde edilen kazanç veya kayıp olarak raporlanır.
5.4.3. Grup İçi İşlemlerin Etkilerininin Giderilmesi (Eleminasyon İşlemleri) Finansal tablo kalemleri toplandıktan sonra mükerrerliğe neden olan işlemlerin etkileri finansal tablolardan elimine edilir. Elemine edilecek işlemler iki grupta toplanır.
KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
5.4.3.I. Bağlı Ortaklıklar ile Özkaynaklarm Eleminasyonu ve Azınlık Haklarının Hesaplanması Ana ortaklığın aktifinde yer alan bağlı ortaklıklar hesabındaki tutar, bağlı ortaklığın tüm aktif ve pasifinden ana ortaklığa düşen payı temsil etmektedir. Konsolidasyonda bağlı ortaklığın tüm aktif ve pasifi, ana ortaklıkla birleştirildiği için, bağlı ortaklıklar hesabının konsolide bilançodan çıkarılması gereklidir. Aynı şey bağlı ortaklığın özkaynaklarınm birleştirilmesinde de söz konusudur, tüm aktifler ve borçlar birleştirilmesi için, bağlı ortaklıkların özkaynak kalemleri birleştirilmiş olmaktadır. Bu nedenle, konsolidasyonda, ana ortaklıklardaki bağlı ortaklıklar hesabı ile, bağlı ortaklıkların özkaynak hesaplarının karşılaştırılarak eleminasyona tabi tutulması gereklidir. Tam konsolidasyonda, ana ortaklığın bağlı ortaklıktaki ortaklık oranı ne olursa olsun varlık ve kaynakların tümü birleştirilir. Eğer ana ortaklık, bağlı ortaklığın tümüne sahip değilse, diğer ortakların varlık ve kaynaklardan düşen hisseleri de konsolide finansal tablolara alınmış olur. Her ne kadar kontrol ana ortaklıkta da olsa, azınlık olarak adlandırılan diğer ortakların haklarının ayrıca gösterilmesi gereklidir. Azınlık haklan, konsolide bilançoda özkaynaklar içinde toplu olarak gösterilir. Bağlı ortaklık yatırımları ile özkaynak tutarının elemine edilmesi ve azınlık haklan hesaplanmasında aşağıdaki esaslardan hareket edilir. a) Konsolidasyon kapsamındaki ortaklığın bağlı ortaklık haline geldiği tarih itibariyle ve daha sonraki pay almalarında bir defaya mahsus olmak üzere, ana ortaklığın bağlı ortaklığın sennayesinde sahip olduğu payların elde etme maliyeti, bu payların alım tarihi itibariyle bağlı ortaklığın veya iş ortaklığının gerçeğe uygun değere göre değerlenmiş bilançosundaki öz semıayesinde temsil ettiği değerden mahsup edilir. Eğer, maliyet bedeli, gerçeğe uygun değerle değerlenmiş özkaynak tutanndan yüksek ise, aradaki fark şerefiyeyi oluşturur. Aksi durumda, aradaki fark gelir olarak raporlanır. Şerefiyenin muhasebeleştirilmesinde IFRS 3 İşletme Birleşmeleri Standartında düzenlenen ilgili hükümlere uyulur. Şerefiye amortisman tabi değildir. Her dönem itibariyle, şerefiyenin değer düşüklüğü testine tabi tutulması gereklidir. Gerçeğe uygun değerleri ile konsolide finansal tablolara dahil edilecek varlık ve yükümlülüklerin ertelenmiş vergi etkisi dikkate alınır. Gerçeğe
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTURI
397
uygun değer ile vergi değeri arasındaki fark, ertelenmiş vergi etkisini meydana getirir. b) Konsolide bilançonun ödenmiş/çıkarılmış sermayesi ilke olarak ana ortaklığın ödenmiş/çıkarılmış sennayesidir; konsolide bilançoda bağlı ortaklıkların ödenmiş/çıkarılmış sermayesi yer almaz. Ancak, bağlı ortaklıkların ana ortaklıkta pay sahibi olmaları durumunda, konsolide bilançonun ödenmiş/çıkarılmış sennayesi, ana ortaklığın ödenmiş/ çıkarılmış sermayesinden daha az olabilir. c) Tam konsolidasyon yöntemine tabi ortaklıkların birbirlerine sermaye taahhütlerinden kaynaklanan borçlarının bulunması halinde bu borçlar, ilgili oldukları ödenmemiş sermaye ve varsa emisyon primi alacaklarından indirilerek tasfiye edilir. d) Konsolidasyon kapsamındaki bağlı ortaklıkların ödenmiş/çıkarılmış sermaye dahil bütün öz sermaye hesap grubu kalemlerinden, ana ortaklık ve bağlı ortaklıklar dışı paylara isabet eden tutarlar indirilir ve konsolide bilançoda öz sermaye hesap grubundan Azınlıklar ayan veya Ana Ortaklıkdışı Özsermaye hesap grubu adıyla gösterilir. Konsolide edilen bağlı ortaklıklann raporlamasında net varlıklarındaki azınlık paylan, ana ortaklıktan ayrı olarak belirlenir. Net varlıklar üzerindeki azınlık haklan iki unsurdan oluşur. Bunlar; i) Orjinal birleşme tarihi itibariyle IFRS 3 hükümlerine uygun şekilde hesaplanan net varlıklar üzerinden hesaplanan azınlık payı, ii) Birleşme tarihinden sonra özkaynaklardaki değişimden azınlıklara düşen pay. Potensiyel oy haklarının bulunması durumunda, ana ortaklığa ve azınlıklara dağıtılacak kar-zarar ve özkaynak değişimleri tutan, mevcut ortaklık haklanna göre belirlenir. Muhtemel uygulamalar veya potensiyel oy haklarındaki dönüşüm buna yansıtılmaz. e) Bir bağlı ortaklıkla ilgili olarak azınlık (ana ortaklık dışı) payına isabet eden zarann tutarı, bağlı ortaklıktaki azınlık (ana ortaklık dışı) payı tutarını aşabilir. Bu durumda, azınlık payı sahiplerinin zararı karşılamaya yönelik herhangi bir bağlayıcı yükümlülüğün olması ve zaran karşılamak için gerekli ilave yatırımları yapabilme gücünün yeterli olmaması halinde, söz konusu fazla kısım ana ortaklığın bağlı ortaklıktaki payından mahsup edilir. Konsolidasyona tabi ortaklığın
KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
daha sonra kara geçmesi halinde, daha önce mahsup edilen tutarlara ulaşılıncaya kadar tüm karlar ana ortaklığın payına ilave edilir. f) Konsolide edilen bağlı ortaklıkların raporlama dönemi kar veya zararları üzerindeki azınlık paylan belirlenir. Konsolidasyon kapsamındaki bağlı ortaklıklara net dönem kâr veya zararlanndan tam konsolidasyon yöntemine tabi ortaklıklar dışındaki paylara isabet eden kısım, bu sennaye payı ile birleştirilerek tek kalemde verilebilir. Hesap grubu adıyla indirim veya artınm olarak gösterilir.
Örnek 1:
A işletmesi B işletmesinin
%
80’iinü 9.600 TL ödeyerek 31.12.2003
tarihinde satın almıştır. B işletmesinin alım tarihi itibariyle gerçeğe uygun değeri, 12.000 TL'dır. Bu tarih itibariyle, B işletmesinin özkaynaklar toplamı 12.000 TL’dir (Sermaye 7.000 TL,Dağıtılmamış Karlar 5.000 TL). Grubu oluşturan işletmelerin konsolide bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır.
Eleminasyon Bilanço
A İşi.
B İşi
Nakit ve Benzerleri
2.000
4.000
6.000
12.000
10.000
22.000
Bağlı Ortaklıklar
9.600
-
Diğer Varlıklar
3.000
1.000
4.000
26.600
15.000
32.000
6.600
3.000
9.600
15.000
7.000
5.600
1.400
15.000
5.000
5.000
4.000
1.000
5.000
2.400
2.400
Stoklar
V. Toplamı
Ticari Borçlar Sermaye Dağıtılmamış Karlar
Borç
Alacak
9.600
Azınlık Payları
K. Toplamı
26.600
15.000
Azınlık Payları
9.600
9.600
Kons.Tutarlar
-
32.000
Eleminasyon işlemlerinde bağlı ortaklıklar hesabı ile, B işletmesinin özkaynaklarından A ’ya düşen pay tutarı elemine edilir. B işletmesinin özkaynakları, 12.000 TL’dir. Bundan A ’ya düşen pay ise 9.600 TL’dir.
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
500 SERMAYE XXX DAĞITILMAMIŞ KARLAR 245 BAĞLI ORTAKLIKLAR Bağlı ortaklıklar hesabının eleminasyonu
-----------------------
5.600 4.000 9.600
----------------
B ’in özkaynaklarmdan, A dışındaki ortaklara düşen pay 2.400 TL’dir (12.000 x 0,20).
------------------------
../..
-------------
500 SERMAYE XXX DAĞITILMAMIŞ KARLAR 5XX AZINLIK PAYLARI Azınlık paylarının kayda alınması
------------------------
Örnek 2:
../..
1.400 1.000 2.400
-------------
A işletmesi B işletmesinin % 80’ini 240 TL bedelle satın almıştır. Bu
bedelin işletmenin gerçeğe uygun değeri olmadığı yönünde hiçbir gösterge yoktur. B işletmesinin, satın alma tarihi itibariyle özkaynaklarının defter değeri 190 TL’dir. İşletmenin, varlıklarının ve borçlarının gerçeğe uygun değeri ise sırası ile 600 TL, ve 350 TL’dir. İşletmenin aktifinde 340 TL bedelle kayıtlı binanın gerçeğe uygunu değeri 400 TL olarak tahmin edilmektedir. Sahiplik düzeyi ne olursa olsun hesaplamalarda, işletmenin gerçeğe uygun değeri olan 300 TL esas alınır. Bu bedelle, işletmenin net varlıklarının gerçeğe uygun değeri olan 250 TL kıyaslanır. Aradaki fark olan 50 TL tüm işletme düzeyinde şerefiye tutarını oluşturur. Şerefiyenin Hesaplanması İşletmenin Gerçeğe Uygun Değeri Net Belirlenebilir Varlıklar
300 TL (250) TL
(600-350) Şerefiye Tutarı
50 TL
Bu şerefiye tutarının, ana ortaklık payının ve azınlık paylarının hesaplanması gereklidir.
400
KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
Şerefiyenin Dağıtımı Ana Ortaklık Şerefiye Payı Ana Ortaklık Payının Gerçeğe Uygunu Değeri (Transfer Edilen Tutar)
240 TL
Net Belirlenebilir Varlıklardan Ana Ortaklığa Düşen Pay
(200) TL
(250 x 0,80 TL) Ana Ortaklık Şerefiye Payı
40 TL
Azınlık Şerefiye Payı Şerefiye Tutarı
50 TL
Ana Ortaklık Şerefiye Payı
(40) TL
Azınlık Şerefiye Payı
10 TL
İşletmenin konsolide bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır.
Binalar Bağlı Ortaklıklar
A İşletmesi
B İşletmesi
-
340
240
-
Şerefiye Diğer Varlıklar
V. Toplam
Borç
Alacak
Kons. Tutarlar
12
(1 )4 8 2 4 0 (1 ) (1 )4 0
400 -
10
50
760
200
900
1.000
540
1.350
350
350
Ticari Borçlar Sermaye
800
150
(1) 120
Dağıtılmamış Karlar
200
40
(1 )3 2
Azınlık Payı
K. Toplam
Azınlık Payları
1.000
540
240
240
30
800
8
200
60
60
60
1.350
Yatırım hesabı ile B işletmesinden ana ortaklığa düşen özkayııak unsurları mukayese edilir. Özkaynak unsurlarının defter değeri değil gerçeğe uygun değeri esastır. Bu nedenle binalardan ve şerefiyeden ana ortaklığa düşen payla yatırımlar tutarı mukayese edilir.
401
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
48
250 BİNALAR 264 ŞEREFİYE
40
500 SERMAYE
120 32
XXX BİRİKMİŞ KARLAR 245 BAĞLI ORTAKLIKLAR
Ana ortaklık paylarının hesaplanmasında esas tutarlar üzerinden bu kez azınlık payı hesaplanır. Hesaplamada azınlığın sahip olduğu ortaklık oranın oran % 20 kullanılır. -----------------------------------------
../..
-----------------------------------------
250 BİNALAR
12
264 ŞEREFİYE
10
500 SERMAYE
30
XXX BİRİKMİŞ KARLAR XXX AZINLIK PAYLARI
60
Örnek 3: Bir işletme, X A .Ş’nin % 80’ini temsil eden hisse senetlerini 105 milyon TL’den satın almıştır. İşletmenin gerçeğe uygun değeri ise, 125 milyon TL’dir . Satın alma tarihi itibariyle, X A .Ş.’nin belirlenebilir varlıklarının ve yükümlülüklerinin gerçeğe uygun değerleri sırası ile 140 milyon TL ve 50 milyon TL’dir. Şerefiyenin Hesaplanması İşletmenin Gerçeğe Uygun Değeri
125 milyon TL
Net Belirlenebilir Varlıklar
(90) milyon TL
(140-50=90 milyon TL) Şerefiye Tutarı
35 milyon TL
Şerefiyenin Dağıtımı Ana Ortaklık Şerefiye Payı Ana Ortaklık Payının Gerçeğe Uygunu Değeri (Transfer Edilen Tutar)
105 milyon TL
Net Belirlenebilir Varlıklardan Ana Ortaklığa Düşen Pay (90 x 0,80) milyon TL)
(72) milyon TL
Ana Ortaklık Şerefiye Payı
33 milyon TL
P % )2
KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
Azınlık Şerefiye Payı Şerefiye Tutan
35 milyon TL
Ana Ortaklık Şerefiye Payı
(33) milyon TL
Azınlık Şerefiye Payı
2 milyon TL
Örnek 4: Bir işletme, B A.Ş:’nin % 100’üne sahip olmak için 85 milyon TL ödemiştir. B A .Ş.’nin gerçeğe uygun değeri 100 milyon TL„ belirlenebilir net varlıklar 90 milyon TL’dir.
Şerefiyenin Hesaplanması İşletmenin Gerçeğe Uygun Değeri
100 milyon TL
Net Belirlenebilir Varlıklar
(90) milyon TL
(140-50=90 milyon TL) Şerefiye Tutarı
10 milyon TL
Ana Ortaklık Payının Gerçeğe Uygunu Değeri
100 milyon TL
Transfer Edilen Tutar
(85) milyon TL
Gerçeğe uygun değerin transfer edilen tutarı aşan kısmı
15 milyon TL
İşletme, gerçeğe uygun değerden 15 milyon TL daha düşük bedelle satın almıştır. Bu durumda, 15 milyon TL’luk alış kazancı, öncelikle şerefiyeden indirilir. Kalan tutar ise kar olarak gelir tablosu hesaplarına kaydedilir. ---------------------------------
../..
------------------------
XXX BELİRLENEBİLİR VARLIKLARA AİT ÇEŞİTLİ HESAPLAR XXX BELİRLENEBİLİR KAYNAKLARA AİT ÇEŞİTLİ HESAPLAR 102 BANKALAR 649 D.OLAĞAN GELİR VE KARLAR
140 50
85 5
Ucuza satın alma karı
Ö rnek 5: A işletmesi B işletmesinin tamamım 300 TL bedelle satın almıştır. Bu bedelin işletmenin gerçeğe uygun değeri olmadığı yönünde hiçbir gösterge yoktur. B işletmesinin, satın alma tarihi itibariyle özkaynaklarının defter değeri 190 TL’dir. İşletmenin, varlıklarının
403
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
ve borçlarının gerçeğe uygun değeri ise sırası ile 600 TL, ve 350 TL’dir. Defter değeri ile gerçeğe uygun değer arasındaki fark binalardaki 60 TL’lık artıştan meydana gelmektedir. Alış bedelinin, gerçeğe uygun değer olmadığı yönünde bir gösterge olmadığı için hesaplamalarda 300 TLTık bedel esas alınır. Bu bedelle, işletmenin net varlıklarının gerçeğe uygun değeri kıyaslanır. İşletme, 250 TL’lık net varlığı olan işletmeye 300 TL ödemiştir. Aradaki 50 TL şerefiye olarak konsolide fınansal tabloda raporlanır. Ertelenmiş vergi etkisi dikkate alınmadan şerefiye tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. 300 TL
İşletmenin Gerçeğe Uygun Değeri Net Belirlenebilir Varlıklar (600-350=250 TL)
(250) TL 50 TL
Şerefiye Tutarı
Ancak, bu hesaplamaya ertelenmiş vergi etkisinin de dahil edilmesi gereklidir. Ertelenmiş vergi, belirlenebilir varlık ve kaynakların defter değerleri ile gerçeğe uygun değerleri arasındaki farktan meydana gelir. Ertelenmiş vergi etkisi aşağıdaki gibi hesaplanır. Gerçeğe Uygun Değeri Net Belirlenebilir Varlıklar ve Geçici Farklılıklar
Geçici Farklılık
Defter Değeri
250
190
60
Kurumlar Vergisi Oranı
% 20
Ertelenmiş Yükümlülüğü
12
İşletmenin net belirlenebilir varlıkları, ertelenmiş vergi yükümlülüğü kadar düşecek ve 238 TL olacak tır. Bu durumda şerefiye aşağıdaki gibi hesaplanır. İşletmenin Gerçeğe Uygun Değeri
300 TL
Net Belirlenebilir Varlıklar
(238) TL
(600-362=238 TL) Şerefiye Tutarı
62 TL
Bu hesaplamalara göre işletmenin konsolide bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır.
Binalar Bağlı Ortaklıklar
A İşletmesi
B İşletmesi
-
340
300
-
V. Toplamı
60
Kons. Tutarlar 400
300 62
Şerefiye Diğer Varlıklar
Eleminasyon
62
700
200
900
1.000
540
1.362
W
404 ___________________________________
Ticari Borçlar
KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR ,,T
350
350
Ertelenmiş Vergi Yük.
12
Sermaye
800
Birikmiş Karlar
K. Toplamı
150
150
200
40
40
1.000
200
312
250 B İN A L A R
12 800 200
312
1.362
60
264 Ş E R E F İY E
62
500 S E R M A Y E
150
X X X B İ R İK M İŞ İC A R L A R
40
245 B A Ğ L I O R T A K L IK L A R
300
484 E R T E L E N M İŞ VERGİ YÜKÜM LÜLÜĞÜ
12
Örnek 6: A işletmesi B işletmesinin % 80’ini 10.600 TL ödeyerek 31.12.2003 tarihinde satın almıştır. Alım tarihi itibariyle, B işletmesinin gerçeğe uygunu değeri 13.250 TL, stoklarının değeri 10.300 TL’dir. Bu tarih itibariyle, B işletmesinin özkaynaklar toplamı 12.000 TL’dir (Sermaye 7.000 TL, Birikmiş Karlar 5.000 TL) Şerefiyenin Hesaplanması İşletmenin Gerçeğe Uygun Değeri Net Belirlenebilir Varlıklar (15.300-3.000=12.300 TL) Şerefiye Tutarı
13.250 (12.300) 950
Şerefiyenin Dağıtımı Ana Ortaklık Şerefiye Payı Ana Ortaklık Payının Gerçeğe Uygunu Değeri (Transfer Edilen Tutar)
10.600
Net Belirlenebilir Varlıklardan Ana Ortaklığa Düşen Pay (12.300x0,80)
(9.840)
Ana Ortaklık Şerefiye Payı
760
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
Azınlık Şerefiye Payı Şerefiye Tutarı
950
Ana Ortaklık Şerefiye Payı
(760)
Azınlık Şerefiye Payı
190
Grubu oluşturan işletmelerin konsolide bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır. Eleminasyon Bilanço
A İşi.
B İşi
Nakit ve Benzerleri
1.000
4.000
Stoklar
12.000
10.000
Bağlı Ortaklıklar
10.600
-
Borç
Alacak
Azınlık Payları
Kons. Tutarlar 5.000
240
60
22.300
190
950
10.600
Şerefiye
760
-
Diğer Varlıklar
3.000
1.000
4.000
V. Toplamı
26.600
15.000
32.250
Ticari Borçlar
6.600
3.000
Sermaye
15.000
7.000
5.600
1.400
15.000
Birikmiş Karlar
5.000
5.000
4.000
1.000
5.000
190
2.650
9.600
Azınlık Payları
2.460
K. Toplamı
26.600
32.250
15.000
Eleminasyon işlemlerinde bağlı ortaklıklar hesabı ile, B işletmesinin özkaynaklarından A ’ya düşen pay tutarlı elemine edilir. ------------------------
------------------------
15X S T O K L A R 500 S E R M A Y E X X X B İ R İK M İŞ K A R L A R 264 Ş E R E F İY E
240 5.600 4.000 950
245 B A Ğ L I O R T A K L IK L A R 5X X A Z IN L IK P A Y L A R I Bağlı ortaklıklar hesabının eleminasyonu
10.600 190
B ’in özkaynaklarından, A dışındaki ortaklara düşen pay 2.460 TL’dir (12.300x0,2). ------------------------
------------------------
15XSTO KLAR 500 S E R M A Y E X X X B İ R İK M İŞ K A R L A R 5 X X A Z IN L IK P A Y L A R I Azınlık paylarının kayda alınması
60 1.400 1.000 2.460
W
m
KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
Örnek 8: A işletmesi bir bankadan kredi almış ve bağlı ortaklığı durumunda olan B işletmesine bu kredinin bir kısmı kullandırmıştır. A işletmesinin gelir tablosunda 400 TL faiz geliri, B işletmesinde ise aynı tutarda faiz gideri yer almaktadır. Yapılacak eleminasyon kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
------------------------
--------
66X BORÇLANMA GİDERLERİ
400
642 FAİZ GELİRLERİ
400
Örnek 9: A işletmesi, B işletmesine maliyet bedeli 800 TL olan bir ticari malı 1.000 TL’ye satmıştır. Raporlama dönemine gelindiğinde, B işletmesinin 600 TL’tık ticari malı 900 TL’ye sattığı ve stoklarında 400 TL’lık stokun bulunduğu belirlenmiştir. A ve B işletmesinin bilanço ve gelir tablosu kalemleri birleştirildiğinde konsolide fınansal tablo kalemleri aşağıda gibi olacaktır. A İşletmesi
B İşletmesi
Konsolide Tablo Kalemleri
-
400
400
Ticari Mallar Satışlar
1.000
900
1.900
Satışların Maliyeti
(800)
(1.400)
-
(600) -
Dönem İçi Alışlar
800
1.000
Dönem Sonu Stok
-
(400)
200
300
D.Başı Stok
Kar
500
Grup bazında işlem değerlendirildiğinde, 800 TL’lık mal alınmış ve bunun % 60’ı 900 TL’den satılmıştır. Ancak kalemler toplandığında stoklar kaleminde, A işletmesinin elde ettiği kar yer almaktadır. Bu karın stoklar kaleminden çıkarılması gereklidir. Bunun için yapılması gereken eleminasyon kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. Eleminasyon Kaydı Ticari Mallar
A İşletmesi
B İşletmesi
Borç
Konsolide
Alacak
Tutarlar
80
320
-
400
Satışlar
1.000
900
Satışların Maliyeti
(800)
(600)
(480)
-
-
-
D.Başı Stok Dönem İçi Alışlar
800
1.000
Dönem Sonu Stok
-
(400)
200
300
Kar
1.000
900
1.000 80
800 (320) 420
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORUMA STANDARTURI
B işletmesinde azınlık payı olması durumunda, azınlıkların payı 300 TL’lik kâr üzerinden hesaplanacaktır.
------------------------
------------------------
600 SATIŞLAR 622 SATILAN TİCARİ MAL. MALİYETİ MALİYETİ
622
SATILAN
1.000 80 TİC.MAL.
1.000 80
153 TİCARİ MALLAR
Örnek 10: Yukadaki satışın B işletmesi tarafından A işletmesine yapıldığın varsayalım. Bu durumda konsolide tutarlar aşağıdaki gibi olacaktır. Eleminasyon Kaydı A İşletmesi
B İşletmesi
Borç
Konsolide
Alacak
Tutarlar
80
320
Ticari Mallar
400
-
Satışlar
900
1.000
(600)
(800)
(480)
-
-
-
Dön. İçi Alışlar
1.000
800
Dönem Sonu Stok
(400)
-
300
200
Satışların Maliyeti D.Başı Stok
Kar
1.000
900
1.000
800
80
(320) 420
B işletmesinde azınlık palan bulunması durumunda, azınlık payları, düzeltilmiş kar tutarı olan 120 TL üzerinen hesaplanacaktır. Örnek 11: X A.Ş., Y. A .Ş’nin % 80’ini 2006 yılında 800 TL bedelle satın almıştır. Satın alma tarihi itibariyle Y. A .Ş.’nin sermayesi 700 TL, dağıtılmamış karları 300 TL’dir. X. A.Ş. , 2006 yılında, faydalı ömrü 4 yıl kalan kayıtlı değeri 400 TL olan (alış maliyeti 500, birikmiş amortismaları 100 TL) bir taşıtını Y A .Ş.’ye 440 TL bedelle satmıştır. İşletmelerin 2006 yılında sözkonusu satışla ilgli olarak yapmış oldukları kayıtlar aşağıdaki gibidir. X İşletmesi ----------------------------- XX.XX.2006 -------------------------------------100 KASA 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 254 TAŞITLAR 649 DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR Taşıt satışı
440
100 500 40
KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
Y İşletmesi XX.XX.2006 254 TAŞITLAR Taşıt alışı
100 KASA
440
440
---------------------------- X X.X X.2006 ----------------------------770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Dönemin amortisman gideri
110 110
ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
411
2006 Vıh Konsolide Finansal Tablosunun Düzenlenmesi Gelir Tablosu
X İşi.
Y İşi
Brüt Satış Karı
850
750
Genel Yönetim Giderleri
“
110
Diğer Olağan Gelir ve Kari.
40
Dönem Karı
890
Borç
Alacak
Azınlık Payları
1600 10 (2)
(100)
(1) 40 640
1.500
Azınlık Payı
126
Birikmiş Karlara Aktarım
Kons. Tutarlar
890
640
40
400
300
(3) 240
L- > 8 9 0
640
40
10
126
940
280
10
186
10
126
(126) 1.374
Dağıtılmamış Karlar Dönem Başı Birikmiş Karlar Dönem Karı Dönem Sonu Birikmiş Karlar
1.290
60
400 1.374 1.774
Bilanço Taşıtlar Birikmiş Amortismanlar Bağlı Ortaklıklar
-
440
-
(110)
4 0 (1 )
400
(2) 10
(100)
800
-
1.390
1.310
2.700
2.190
1.640
3.000
Sermaye
900
700
(3) 560
Birikmiş Karlar
1.290
940
280
10
2.190
1.640
850
850
Diğer Varlıklar TOPLAM
tr
800 (3)
140
Azınlık Payları TOPLAM
-
186 326
900 1.774 326 3.000
Gelir tablosunda satıştan doğan 40 TL’lık kar, bilançodaki taşıtlar hesabı ile karşılaştırılarak elemine edilir. Ayrıca, bu kar nedeniyle Y işletmesinin fazladan ayırmış olduğu, 10 TL’lık karda, birikmiş amortismanlarla elemine edilir. Aşağı yönlü satışlarda, sadece azınlık haklarının hesaplanması değişmektedir. Dönem karı üzerinden azınlık payı hesaplanırken, düzeltilmiş kar tutarı esas alınır. Örneğimizde Y işletmesinin düzeltilmiş kar tutarı 630 TL olup, bunun üzerinde azınlıkların payı 126 TL’dir.
412
KONSOLİDE VE BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR
2007 Yılı Konsolide Finansal Tablosunun Düzenlenmesi Gelir Tablosu
X İşi.
Y İşi
Brüt Satış Karı
890
710
Genel Yönetim Giderleri
-
110
Diğer Olağan Gelir ve Karlar
Borç
Alacak
Azınlık Paylan
1.600 10 (l)
(100)
-
Dönem Karı
890
-
600
1.500
Azınlık Payı Birikmiş Karlara Aktarım
Kons. Tutarla r
118
(118)
890
600
-
10
118
1.382
1.290
940
40
![Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları Uygulama ve Yorumları [PDF]](https://pdfs.asia/img/200x200/trkiye-muhasebe-finansal-raporlama-standartlar-uygulama-ve-yorumlar.jpg)
![Sinematografi: Kuram ve Uygulama [4 ed.]
9789757638650](https://pdfs.asia/img/200x200/sinematografi-kuram-ve-uygulama-4nbsped-9789757638650.jpg)
![Tüm Yönleriyle Acil Tıp Tanı Tedavi ve Uygulama Kitabı [3 ed.]
9786054649150](https://pdfs.asia/img/200x200/tm-ynleriyle-acil-tp-tan-tedavi-ve-uygulama-kitab-3nbsped-9786054649150.jpg)
