Akuntansi Lanjutan [PDF]

Citation preview

BADAN PEMERIKSA KEUANGAN REPUBLIK INDONESIA



JABATAN FUNGSIONAL PEMERIKSA AHLI PERTAMA



AKUNTANSI LANJUTAN BADAN PENDIDIKAN DAN PELATIHAN PEMERIKSAAN KEUANGAN NEGARA 2019



AKUNTANSI LANJUTAN



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



KATA PENGANTAR Pendidikan dan pelatihan (diklat) Jabatan Fungsional Pemeriksa (JFP) merupakan diklat berjenjang yang ditujukan untuk menyiapkan calon pemeriksa atau pemeriksa agar dapat melaksanakan peran dan tanggung jawab sesuai dengan jenjang jabatan fungsional pemeriksa yang dituju. Diklat JFP dilaksanakan untuk setiap jenjang yaitu Pemeriksa Ahli Pertama, Pemeriksa Ahli Muda, Pemeriksa Ahli Madya, dan Pemeriksa Ahli Utama. Pengembangan kompetensi yang diperlukan dalam setiap jabatan fungsional pemeriksa dilakukan melalui pendidikan dan pelatihan yang tertuang dalam bentuk kurikulum, silabus, dan bahan ajar. Dengan demikian, peserta yang lulus diklat ini diharapkan memiliki kompetensi yang diperlukan sesuai jabatannya dan layak untuk diangkat dalam jabatan fungsional pemeriksa. Diklat JFP akan dilaksanakan dengan metode blended learning yaitu dengan menggunakan teknik belajar konvensional dan teknik belajar dengan memanfaatkan teknologi informasi (e-learning). Pelaksanaan pembelajaran akan dilakukan dengan pendekatan andragogy atau pembelajaran orang dewasa dengan menggunakan experiential learning approach. Dengan metode belajar ini, diasumsikan peserta sudah mengetahui kebutuhan akan pengetahuan, keterampilan teknis dan keterampilan sikap yang harus dikembangkan untuk menjalankan jabatannya. Dengan demikian, Buku Peserta ini hanya sebagai acuan minimal dan peserta diklat didorong untuk mencari informasi-informasi lain yang akan melengkapi dan memastikan tercapainya standar kompentensi diklat yang telah ditentukan dengan memanfaatkan fasilitas pembelajaran seperti perpustakaan, internet atau media lainnya yang tersedia. Selamat belajar dan salam sukses.



Jakarta, Juni 2019 Kepala Badan Pendidikan dan Pelatihan Pemeriksaan Keuangan Negara



Hery Subowo S.E., MPM., Ak., CIA., CFE., CA NIP 197105071991031002 i



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Daftar Isi Kata Pengantar....................................................................................................İ Daftar Isi ...................................................................................................İi Bangunan Pengetahuan......................................................................................Vii Pendahuluan ...................................................................................................İx Bab I Persekutuan: Pembentukan Persekutuan.............................................3 A. Pengertian Persekutuan..............................................................................4 B. Tujuan Pendirian Persekutuan...................................................................4 C. Karakteristik..............................................................................................5 D. Macam-Macam Bentuk Persekutuan.........................................................7 E. Isi Perjanjian Persekutuan..........................................................................7 F. Akuntansi Terhadap Penyertaan Modal Dalam Persekutuan.....................8 G. Akuntansi Terhadap Kegiatan Usaha Persekutuan....................................14 H. Simpulan ...................................................................................................14 Bab II Persekutuan: Kegiatan Usaha Persekutuan.........................................21 A. Pembagian Laba/Rugi Dalam Persekutuan...............................................23 B. Gaji Pemilik Dan Bunga Modal Dalam Persekutuan................................32 C. Koreksi Atas Laba/Rugi Tahun-Tahun Yang Lalu Dalam Persekutuan.....36 D. Laporan Keuangan Dalam Persekutuan.....................................................37 E. Rasio Pembagian Laba..............................................................................40 F. Simpulan ...................................................................................................42 Bab III Persekutuan: Pembubaran Karena Perubahan Pemilikan...............47 A. Pendahuluan...............................................................................................48 B. Pengertian Perubahan Pemilikan...............................................................48 C. Keadaan-Keadaan Yang Menyebabkan Pembubaran................................49 D. Persoalan Akuntansi Dalam Pembubaran Persekutuan....................................50 E. Simpulan ...................................................................................................70 Bab IV Likuidasi Persekutuan .........................................................................77 A. Pendahuluan...............................................................................................78 B. Definisi Likuidasi.......................................................................................80 C. Prosedur Dalam Likuidasi.........................................................................80 ii



BADAN DIKLAT PKN BPK RI







AKUNTANSI LANJUTAN



D. Penggolongan Likuidasi............................................................................81 E. Likuidasi Sederhana (Simple Liquidation)................................................82 F. Likuidasi Berangsur (Installment Liquidation)........................................84 G. Rencana Prioritas Pembayaran Kepada Anggota......................................92 H. Kreditur Perusahaan Dan Kreditur Pribadi Anggota Dalam Likuidasi .... Persekutuan................................................................................................96 I. Simpulan ...................................................................................................97



Bab V Joint Ventures..........................................................................................103 A. Pendahuluan...............................................................................................104 B. Pengertian Perusahaan Atau Usaha Patungan (Joint Ventures) dan ........ Tujuannya..................................................................................................104 C. Bentuk Venture..........................................................................................105 D. Jenis Perusahaan Atau Usaha Patungan (Joint Ventures).........................106 E. Akuntansi Untuk Joint Ventures................................................................107 F. Simpulan ...................................................................................................109 Bab VI Pelaporan Keuangan Segmen...............................................................113 A. Pendahuluan...............................................................................................114 B. Pengertian Segmen Usaha Dan Segmen Geografis...................................115 C. Faktor-Faktor Untuk Mengidentifikasi Segmen Usaha Dan Segmen ...... Geografis ...................................................................................................115 D. Tujuan Penyajian Laporan Segmen...........................................................116 E. Pemakai Dan Penggunaan Laporan Segmen.............................................116 F. Keuntungan Pelaporan Segmen.................................................................117 G. Pendapatan Dan Beban Segmen................................................................117 H. Operasi Pada Industri Yang Berbeda.........................................................119 I. Pengungkapan Untuk Operasi Di Berbagai Wilayah Geografi yang Berbeda.............................................................................................122 J. Peraturan-Peraturan Tentang Laporan Segmen.........................................124 K. Identifikasi Tanggung Jawab Pelaporan Segmen.......................................126 L. Masalah-Masalah Laporan Segmen...........................................................126 M.Simpulan ...................................................................................................127 Bab VII Akuntansi Transfer Persediaan dari Entitas Induk ke Entitas Anak...131 A. Tinjauan Umum.........................................................................................132 B. Transfer Pada Biaya Perolehan..................................................................132



iii



BADAN DIKLAT PKN BPK RI







AKUNTANSI LANJUTAN



C. Pengaruh Jenis System Persediaan............................................................133 D. Penjualan Downstream Atas Persediaan ..................................................133 E. Pembelian Kembali Pada Periode Transfer Antar Perusahaan..................134 F. Penjualan Kembali Pada Periode Setelah Transfer Antar Perusahaan.......136 G. Penjualan Upstream Atas Persediaan.......................................................146



Bab VIII Laporan Keuangan Interim...............................................................151 A. Pendahuluan...............................................................................................152 B. Pengertian Laporan Keuangan Interim......................................................152 C. Sifat Laporan Keuangan Interim...............................................................152 D. Pandangan Sehubungan Dengan Laporan Keuangan Interim...................153 E. Biaya Produk.............................................................................................154 F. Penurunan Nilai Pasar Sediaan..................................................................154 G. Sistem Biaya Standar.................................................................................154 H. Biaya-Biaya Lain.......................................................................................154 I. Penyajian Laporan Keuangan Interim.......................................................155 J. Pengungkapan Ringkasan Data Keuangan Interim...................................156 K. Simpulan ...................................................................................................157 Bab IX Akuntansi Untuk Cabang.....................................................................161 A. Pendahuluan...............................................................................................162 B. Pengertian Cabang (Branch).....................................................................162 C. Pembentukan Cabang................................................................................162 D. Hubungan Kantor Pusat Dan Agen............................................................165 E. Hubungan Kantor Pusat Dan Cabang........................................................167 F. Sistem Akuntansi Untuk Usaha Atau Operasi Kantor Cabang..................168 G. Prosedur Pencatatan Transaksi Antara Kantor Pusat Dan Cabang............170 H. Laporan Keuangan Gabungan Untuk Kantor Pusat Dan Kantor Cabang..176 I. Penyesuaian Akun Timbal Balik................................................................178 J. Masalah-Masalah Khusus Antara Pusat Dan Cabang................................179 K. Simpulan ...................................................................................................181 Bab X Penggabungan Badan Usaha (Business Combinations)......................187 A. Pendahuluan...............................................................................................188 B. Pengertian dan Tujuan Penggabungan Badan Usaha.................................188 C. Bentuk-Bentuk Penggabungan Badan Usaha............................................189 D. Persoalan-Persoalan Dalam Penggabungan Badan Usaha........................191 E. Kontribusi Relatif Perusahaan-Perusahaan Yang Bergabung....................192 iv



BADAN DIKLAT PKN BPK RI







AKUNTANSI LANJUTAN



F. Penggabungan dengan Mengeluarkan Satu Jenis Saham..........................194 G. Penggabungan dengan Mengeluarkan Lebih Dari Satu Jenis Saham........195 H. Masalah Akuntansi Dalam Penggabungan Badan Usaha..........................197 I. Adanya Prosedur Alternatif Dalam Penggabungan Badan Usaha.............198 J. Simpulan ...................................................................................................203



Bab XI Laporan Keuangan Yang Dikonsolidasi: Hubungan Perusahaan Induk dan Perusahaan Anak (I)................................207 A. Pendahuluan...............................................................................................208 B. Pengertian Dan Tujuan Laporan Keuangan Konsolidasi...........................208 C. Pengendalian Terhadap Perusahaan Lain Melalui Pemilikan Saham........209 D. Investasi Pada Perusahaan Anak................................................................211 E. Pencatatan Investasi Pada Perusahaan Anak.............................................212 F. Simpulan 213 Bab XII Laporan Keuangan Yang Dikonsolidasi: Hubungan Perusahaan Induk Dan Perusahaan Anak (II).............................217 A. Pendahuluan...............................................................................................218 B. Memahami Penyusunan Laporan Keuangan Konsolidasi.........................218 C. Masalah-Masalah Umum Yang Dihadapi Dalam Penyusunan Laporan . . Konsolidasi................................................................................................225 D. Pemilikan Saham Pada Perusahaan Yang Sudah Berjalan.........................225 E. Masalah Harga Beli & Nilai Buku Saham Dalam Neraca Konsolidasi.....229 F. Simpulan ...................................................................................................236 Bab XIII Laporan Keuangan Yang Dikonsolidasi: Metode Ekuitas (I)........239 A. Pendahuluan...............................................................................................240 B. Metode Ekuitas..........................................................................................240 C. Hubungan Kantor Pusat Dan Cabang Dalam Hubungannya Dengan Metode Ekuitas.............................................................................244 D. Modifikasi Metode Ekuitas........................................................................249 E. Utang Piutang Antar Perusahaan Afiliasi...................................................251 F. Simpulan ...................................................................................................252 Bab XIV Laporan Keuangan Yang Dikonsolidasi: Metode Ekuitas (II).......259 A. Pendahuluan...............................................................................................260 B. Eliminasi Wesel Tagih Dan/Atau Wesel Bayar Yang Didiskontokan........260 C. Penyesuaian Dan Koreksi Sebelum Penyusunan Neraca Konsolidasi......262 v



BADAN DIKLAT PKN BPK RI







AKUNTANSI LANJUTAN



D. Penyusunan Neraca Konsolidasi................................................................264 E. Selisih Harga Perolehan Dengan Nilai Buku Saham Perusahaan Anak....274 F. Simpulan ...................................................................................................276



Bab XV Laporan Keuangan Yang Dikonsolidasi: Metode Harga Perolehan (I)..281 A. Pendahuluan...............................................................................................282 B. Metode Harga Perolehan (Cost Method)...................................................282 C. Penyusunan Neraca Konsolidasi ..............................................................284 D. Alternatif Prosedur Penyusunan Neraca Konsolidasi................................290 E. Dividen Likuidasi......................................................................................293 F. Penyajian Akun Investasi Dalam Laporan Keuangan Perusahaan Induk..293 G. Simpulan ...................................................................................................298 Bab XVI Laporan Keuangan Yang Dikonsolidasi: Metode Harga Perolehan (II).............................................................................301 A. Pendahuluan...............................................................................................302 B. Pengalokasian Kelebihan Biaya Investasi Yang Dapat Diidentifikasi.......302 C. Penyajian Akun Investasi Dalam Laporan Keuangan Perusahaan Induk..305 D. Evaluasi Metode Pencatatan Investasi.......................................................306 E. Laporan Keuangan Perusahaan Anak Yang Tidak Dikonsolidasi..............307 F. Simpulan ...................................................................................................308 Bab XVII Menyusun Kertas Kerja Konsolidasi: ...........................................313 Kepemilikan Bertingkat.................................................................................313 Bab XVIII Transaksi Dalam Mata Uang Asing...............................................337 A. Pendahuluan...............................................................................................338 B. Nilai Tukar (Kurs) Mata Uang...................................................................338 C. Transaksi Dengan Pihak Di Luar Negeri...................................................339 D. Forward Contract.......................................................................................343 E. Laporan Keuangan Dalam Mata Uang Asing............................................347 F. Penyusunan Laporan Keuangan Gabungan...............................................348 G. Simpulan ...................................................................................................349 Mars Dan Hymne Bpk........................................................................................354 Daftar Pustaka ...................................................................................................355 Profil Penulis ...................................................................................................357



vi



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Bangunan Pengetahuan JFPAP



vii



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



PENDAHULUAN A. Deskripsi Singkat Mata Diklat Mata Diklat ini membahas topik-topik permasalahan khusus yang terjadi pada perusahaan privat, seperti persekutuan, konsolidasi, transaksi dalam mata uang asing, serta pelaporan keuangannya. Mata Diklat ini dapat membantu pemeriksa dalam memeriksa BUMN/BUMD. B. Tujuan Pembelajaran Setelah mempelajari Mata Diklat ini, diharapkan peserta diklat dapat memahami akuntansi untuk masalah-masalah khusus yang terjadi pada perusahaan privat. C. Metodologi Pembelajaran Agar peserta dapat memahami mata diklat ini, proses belajar mengajar menggunakan pendekatan andragogi. Dengan pendekatan ini, peserta didorong untuk berpartisipasi secara aktif melalui komunikasi dua arah. Untuk metode yang digunakan merupakan kombinasi dari ceramah dan tanya jawab, diskusi serta latihan soal dan kasus. Instruktur membantu peserta dalam memahami materi melalui ceramah dan dalam proses ini peserta diberikan kesempatan untuk melakukan tanya jawab. Agar proses pendalaman materi dapat berlangsung dengan baik, dilakukan pula diskusi kelompok, sehingga peserta benar-benar dapat secara aktif terlibat dalam proses belajar mengajar. Dalam modul ini disertakan pula latihan soal dan kasus untuk membantu peserta dalam mempercepat dan mempermudah memahami materi. D. Deskripsi Singkat Struktur Modul Modul Akuntansi Lanjutan ini disusun dengan kerangka bahasan sebagai berikut :



ix



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



BAB I



AKUNTANSI LANJUTAN



PEMBENTUKAN PERSEKUTUAN Bab ini membahas pembentukan persekutuan yang meliputi karakteristik persekutuan,



bentuk-bentuk



persekutuan,



pokok-pokok



isi



perjanjian



persekutuan, dan akuntansi untuk pembentukan persekutuan. BAB II



KEGIATAN USAHA PERSEKUTUAN Bab ini membahas kegiatan usaha persekutuan yang meliputi : hak relatif dalam persekutuan, pembagian laba/rugi, gaji pemilik dan bunga modal dalam persekutuan, koreksi laba/rugi tahun-tahun sebelumnya, penyusunan laporan keuangan dalam persekutuan dan rasio pembuatan laba.



BAB III PEMBUBARAN



PERSEKUTUAN



KARENA



PERUBAHAN



KEPEMILIKAN



Bab ini membahas tentang pengertian dan kondisi-kondisi yang menyebabkan pembubaran serta perlakuan akuntansi untuk pembubaran persekutuan.



BAB IV



LIKUIDASI PERSEKUTUAN Bab ini membahas tentang definisi, prosedur dan catatan akuntansi dalam likuidasi persekutuan.



BAB V



JOINT VENTURE







Bab ini membahas tentang pengertian dan prosedur pencatatan akuntansi untuk joint venture.



BAB VI



PELAPORAN KEUANGAN SEGMEN







Bab ini membahas tentang pengertian laporan keuangan segmen dan bagaimana pencatatan akuntansi untuk laporan keuangan segmen



BAB VII AKUNTANSI



UNTUK TRASFER PERSEDIAAN DARI ENTITAS



INDUK KE ENTITAS ANAK



Bab ini membahas tentang trnsfer persediaan dari entitas induk ke entitas ana dan segmen dan bagaimana pencatatan akuntansi untuk laporan keuangan.



BAB VIII LAPORAN KEUANGAN INTERIM



Bab ini membahas tentang pengertian, sifat dan penyajian laporan keuangan interim.



x



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



BAB IX



AKUNTANSI LANJUTAN



AKUNTANSI UNTUK CABANG Bab ini membahas tentang permasalahan akuntansi dan perlakuannya untuk anak cabang.



BAB X



PENGGABUNGAN BADAN USAHA







Bab ini membahas tentang penggabungan usaha yang meliputi pengertian, tujuan dan bentuk penggabungan usaha, persoalan dalam penggabungan usaha, dan akuntansi untuk penggabungan usaha



BAB XI LAPORAN KEUANGAN YANG DIKONSOLIDASI - HUBUNGAN PERUSAHAAN INDUK DAN PERUSAHAAN ANAK (I)



Bab ini menjelaskan pengertian laporan keuangan konsolidasi dan pengertian pengendalian terhadap perusahaan lain melalui pemilikan saham dan investasi pada perusahaan anak.



BAB XII LAPORAN KEUANGAN YANG DIKONSOLIDASI - HUBUNGAN PERUSAHAAN INDUK DAN PERUSAHAAN ANAK (II)



Bab ini membahas tentang penyusunan laporan keuangna konsolidasi, pemilikan saham yang sudah berjalan dan masalah harga beli dan nilai buku saham dalam neraca konsolidasi.



BAB XIII LAPORAN



KEUANGAN



YANG



DIKONSOLIDASI



-



METODE



EKUITAS (I)



Bab ini menjelaskan metode ekuitas, hubungan kantor pusat dan cabang dalam hubungannya dengan metode ekuitas, dan modifikasi metode ekutas dan utangpiutang antar perusahaan afiliasi.



BAB XIV LAPORAN



KEUANGAN



YANG



DIKONSOLIDASI



-



METODE



EKUITAS (II)



Bab ini menjelaskan tentang wesel tagih dan wesel bayar yang didiskontokan, penyesuaian dan koreksi sebelum penyusunan neraca konsolidasi, penyunan neraca konsolidasi dan perhitungan selisih harga perolehan dengan nilai buku saham perusahaan anak.



vii



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



BAB XV



AKUNTANSI LANJUTAN



LAPORAN KEUANGAN YANG DIKONSOLIDASI - METODE HARGA PEROLEHAN (I)







Bab ini menjelaskan tentang metode harga perolehan, alternatif prosedur penyusunan neraca konsolidasi, dividen likuidasi dan penyajian akun investasi dalam laporan keuangan perusahaan induk.



BAB XVI LAPORAN KEUANGAN YANG DIKONSOLIDASI - METODE HARGA PEROLEHAN (II)



Bab ini membahas tentang pengalokasian kelebihan biaya investasi yang dapat diidentifikasi, penyajian akun investasi dalam laporan keuangan perusahaan induk dan, pengevaluasian metode pencatatan investasi dan penyusunan laporan keuangan perusahaan anak yang tidak dikonsolidasi.



BAB XVII MENYUSUN KERTAS KERJA KONSOLIDASI UNTUK KEPEMILIKAN BERTINGKAT



Bab ini membahas kepemilikan bertingkat, perlakuan akuntansi dan penyusunan kertas kerja konsolidasi dalam penyusunan laporan keuangan



BAB XVIII TRANSAKSI DALAM MATA UANG ASING



Bab ini membahas tentang transaksi dalam mata uang asing dan penyesuaian terkait dengan transaksi mata uang asing.



viii



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



2



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



BAB I



PERSEKUTUAN: PEMBENTUKAN PERSEKUTUAN Tujuan pembelajaran: Setelah mempelajari bab ini Anda diharapkan dapat mengetahui akuntansi untuk pembentukan persekutuan Indikator keberhasilan pembelajaran: 1. Mampu mengenali karakteristik persekutuan 2. Mampu menjelaskan macam-macam bentuk persekutuan 3. Mampu menjelaskan isi perjanjian persekutuan 4. Mampu menjelaskan akuntansi terhadap penyertaan



3



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



A. Pengertian Persekutuan



B. Tujuan Pendirian Persekutuan



Persekutuan (partnership) adalah suatu penggabungan di antara dua orang (badan) atau lebih untuk memiliki bersama-sama dan menjalankan suatu perusahaan guna mendapatkan keuntungan atau laba. Dengan kata lain, persekutuan adalah suatu usaha yang didirikan oleh dua orang atau lebih dengan tujuan untuk memperoleh laba. Orang-orang yang mendirikan persekutuan adalah sebagai pemilik persekutuan tersebut. Pemilik persekutuan disebut sebagai sekutu.



Pada umumnya, tujuan pendirian persekutuan adalah untuk memperluas usaha dan menambah modal agar lebih kuat dan mampu bersaing dengan perusahaanperusahaan yang lain. Dengan kata lain, tujuan pendirian persekutuan biasanya menghendaki adanya usaha yang lebih luas dan permodalan yang lebih kuat dibandingkan dengan perusahaan perseorangan. Firma biasanya disebut juga persekutuan, karena perusahaan yang berbentuk firma memang didirikan oleh orang-orang atau sekutu-sekutu sebagai pemilik dari firma tersebut. Dengan demikian, pemilik firma disebut dengan anggota atau sekutu atau partner. Di dalam firma, semua anggota atau sekutu adalah pemilik yang sekaligus merangkap pengelola (manajemen) yang secara langsung aktif melaksanakan usaha perusahaan. Oleh karena itu, firma memiliki beberapa karakteristik yang berbeda dengan bentuk-bentuk organisasi perusahaan yang lain. Dari segi akuntansinya, persekutuan sebagai entitas atau satuan usaha harus dianggap mempunyai kedudukan terpisah dengan pemilik-pemiliknya.



Perlakuan dan prosedur akuntansi untuk persekutuan bersifat spesifik dan tidak dijumpai pada perusahaan-perusahaan yang berbentuk Perseroan Terbatas (PT), yang merupakan problema tersendiri sesuai dengan karakteristik persekutuan. Di dalam persekutuan, pemisahan antara pemilik dengan manajemen – seperti dalam Perseroan Terbatas (PT) – yang menjadi dasar Prinsip–prinsip Akuntansi yang Berterima Umum (PABU) hampir tidak ada. Namun demikian, penyelenggaraan akun­tansinya harus tetap berpedoman pada ketentuan-ketentuan yang diatur oleh PABU.



4



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



C. Karakteristik



modal atau kematian seorang anggota otomatis mem­bubarkan persekutuan.



Berikut ini adalah karakteristik dari persekutuan:



3. Tanggung Jawab yang Tidak Terbatas (Unlimited Liability)



1. Berusaha Bersama-sama (Mutual Agency)



Tanggung jawab seorang anggota tidak terbatas pada jumlah yang ditanam di dalam usaha persekutuan. Apabila di dalam keadaan tertentu persekutuan tidak dapat membayar utang-utangnya karena jumlah kekayaannya tidak cukup, maka kreditur berhak menagih pada salah seorang dari anggota persekutuan tersebut.



Masing-masing sekutu atau anggota (partner) merupakan agen dari persekutuan un­ tuk mencapai tujuan usahanya. Dengan kata lain, setiap anggota dalam menjalankan usaha persekutuan adalah merupakan wakil dari anggota-anggota persekutuan yang lain. Dengan demikian, tindakan seorang sekutu di dalam pengelolaan persekutuan secara otomatis akan mengikat semua sekutu yang lain.



4. Memiliki Suatu Bagian/ Hak di dalam Persekutuan (Ownership of an Interest in a Partnership)



2. Jangka Waktu atau Umur Terbatas (Limited Life)



Kekayaan yang ditanam di dalam persekutuan tidak lebih dari milik yang terpisah dari anggota yang menjadi kekayaan persekutuan. Anggota y a n g m e n a n a m k a n kekayaannya ke dalam persekutuan berarti menyerahkan haknya untuk mengusahakan dan menggunakan kekayaan­nya itu, dan sepenuhnya rela untuk dipakai guna mencapai tujuantujuan persekutuan. Hak yang diberikan kepada persekutuan ini memberikan hak yang sama dengan anggota



Persekutuan didirikan oleh beberapa orang anggota dan mempunyai umur yang terbatas. Artinya persekutuan tetap ada selama orangorang (badan-badan) yang mengadakan persekutuan itu ada dan masingmasing masih tetap menghendakinya. Setiap perubahan yang berhubungan dengan maksud mengakhiri perjanjian dari para anggota berarti membubarkan perseku­t uan. Penarikan 5



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



menyumbangkan tenaganya itu juga harus mendapatkan bagian keuntungan sesuai dengan imbangan jasa yang diberikan. Tentang berapa besarnya bagian keuntungan itu tergantung pada perjanjian yang dibuat di antara para anggota sendiri.



lainnya untuk memimpin dan menjalankan usaha persekutuan. 5. Pengambilan Bagian Keuntungan Persekutuan (Participating in Partnership Profit) Setiap anggota mendapat bagian dari keuntungan persekutuan. Suatu persetujuan yang dibuat untuk membagi keuntungan itu sendiri, tidak merupakan suatu bentuk persekutuan. Seorang anggota mungkin hanya menyumbangkan tenaganya, dan yang lain sebagian harta kekayaannya, maka untuk anggota yang



Dengan adanya beberapa karakteristik persekutuan dan perbedaan antara persekutuan dengan bentuk perusahaan yang lain, maka jelaslah bahwa persekutuan memiliki kekhasan tersendiri. Meskipun tidak dapat dipisahkan antara pemilik dan manajemen dalam persekutuan,



Tabel 2.1 perbedaan penting antara persekutuan dengan perseroan



6



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



dimintai pertanggungan jawab terhadap kewajiban-kewajiban persekutuan. Masing-masing anggota disebut sekutu umum.



namun pengelolaan akuntansi pada persekutuan harus tetap berpedoman pada prinsipprinsip akuntansi yang lazim, yaitu persekutuan merupakan salah satu entitas atau satuan usaha yang berdiri sendiri dan mempunyai kedudukan yang terpisah dari pemiliknya (business entity).



4. Persekutuan terbatas (limited partnership) adalah suatu perseku­t uan di mana aktivitas anggota tertentu dibatasi dan sebaliknya tanggung jawab masingmasing anggota ini dibatasi sampai jumlah tertentu, yang mungkin sesuai dengan sejumlah investasi yang telah diberikannya. Anggota tersebut disebut sekutu terbatas.



D. Macam-Macam Bentuk Persekutuan Persekutuan dapat dikelompokkan ke dalam: 1. Persekutuan perdagangan (trading partnership) adalah persekutuan yang usaha pokoknya adalah pembuatan, pembelian, dan penjualan barang-barang.



5. J oint stock companies adalah bentuk persekutuan di mana struktur modalnya berupa saham-saham yang dapat dipindahtangankan. Perpindahan hak atas saham-saham tersebut tidak boleh mengganggu kontinuitas usaha persekutuan. Tanggung jawab setiap anggota joint stock companies tidak terbatas seperti halnya pada persekutuan umum.



2. Persekutuan jasa-jasa (non trading partnership) adalah persekutuan yang bertujuan untuk memberikan jasajasa karena keahliannya, misalnya persekutuan di antara akuntan, pengacara, notaris. Persekutuan dapat dibedakan antara:



pula



E. Isi Perjanjian Persekutuan



3. Persekutuan umum (general partnership) adalah suatu bentuk persekutuan di mana semua anggota dapat bertindak atas nama perusahaan dan kepadanya dapat



Di samping menyebutkan tentang nama persekutuan, anggota, tanggal berdiri, sifat, serta bidang usaha persekutuan, maka perlu disebut tentang: 7



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



1. Ketentuan yang berhubungan dengan besarnya investasi dari masing-masing anggota persekutuan atau ketentuan yang berhubungan dengan modal persekutuan.



Masalah akuntansi yang spesifik pada persekutuan adalah masalah yang berhubungan dengan pengukuran milik atau penyertaan (hak) masing-masing anggota di dalam perusahaan.



2. Ketentuan yang berhubungan dengan hak dan kewajiban anggota.



Hak-hak dari para anggota diikhtisarkan di dalam akun atau rekening modal masing-masing yang terdiri dari: penanaman awal, penanaman tam­bahan dan pengambilan oleh anggota (prive), serta bagian dari keuntungan atau kerugian usaha. Para anggota boleh membuat persetujuan dalam membagi keuntungan atau kerugian dalam berbagai macam cara yang sesuai dengan hak penyertaan mereka. Apabila tidak ada suatu persetujuan tertentu, maka keuntungan atau kerugian harus dibagi sama di antara para anggota.



3. Buku-buku catatan dan laporanlaporan keuangan. 4. Ketentuan yang berhubungan dengan pembagian laba/rugi persekutuan. 5. Hal-hal khusus yang menyangkut masalah pembebanan dan penerimaan imbalan jasa tertentu di antara para anggota, penarikan kembali modal yang disetor. 6. Ketentuan mengenai asuransi jiwa, kematian salah satu anggota.







Mendirikan Persekutuan Baru Persekutuan baru adalah pada saat mendirikan persekutuan, persekutuan tersebut benar-benar merupakan perusahaan baru yang dimiliki bersama oleh semua sekutu. Dalam kondisi seperti itu para sekutu dapat menyetor modal berupa kas dan dapat menyetor modal berupa aktiva non-kas.



7. Penyelesaian apabila ada perselisihan di antara para anggota dan lain-lain.



F. Akuntansi Terhadap Penyertaan Modal Dalam Persekutuan



Dalam penyetoran modal, apabila modal yang diakui sama dengan



8



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



yaitu ketika: (1) modal diakui sama dengan jumlah setoran dan (2) modal diakui tidak sama dengan jumlah setoran.



jumlah kas yang disetor tidak akan menjadi masalah. Tetapi bila modal yang diakui tidak sama dengan jumlah kas yang disetor, maka akan menimbulkan masalah. Ini adalah masalah mengenai pengakuan bonus atau goodwill. Pengakuan adanya bonus atau adanya goodwill tergantung kesepakatan di antara para sekutu. Bahkan dapat dimungkinkan ada pihak yang tidak menyetor modal juga diakui sebagai pemilik sekutu. Hal ini mungkin terjadi karena sekutu yang tidak menyetor modal tersebut memiliki keahlian khusus yang dapat meningkatkan kelancaran perusahaan.



A. Modal Diakui = Jumlah Setoran Modal masing-masing anggota dicatat sesuai dengan jumlah setorannya. Contoh: Pada tanggal 1 Januari 200X, tuan K, L, dan M mendirikan Fa. KLM dengan investasi masingmasing Rp150.000.000; Rp50.000.000 dan Rp100.000.000. Dengan adanya setoran modal tersebut, maka persekutuan (Fa. KLM) membuat jurnal sebagai berikut:



1. Setoran Modal Berupa Kas Setoran modal berupa kas dapat dibedakan lagi menjadi dua kasus,



Ketiga jurnal tersebut di atas dapat dijurnal menjadi satu sebagai berikut:



9



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Jurnal untuk mencatat penyetoran dan pencatatan modal tersebut adalah sebagai berikut:



B. Modal Diakui ≠ Jumlah Setoran Apabila modal diakui tidak sama dengan jumlah setoran, maka dapat diakui adanya bonus atau diakui adanya goodwill.



1. Apabila Diakui Adanya Non Revaluasi/Bonus



2. Apabila Diakui Adanya Revaluasi/Goodwill



Total modal persekutuan diakui sama dengan total setoran, hanya komposisi modal para sekutu yang berubah. Dalam hal ini, ada sekutu yang memberi bonus dan ada sekutu yang menerima bonus (bonus diberikan dari sekutu yang satu kepada sekutu yang lain).



Goodwill adalah kemampuan lebih yang mana merupakan aktiva tidak berwujud yang juga harus dicantumkan dalam neraca. Menurut Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) Nomor 22, goodwill diamortisasi maksimal 20 tahun. Sementara menurut APB Opinion 17, goodwill diamortisasi maksimal 40 tahun. Modal sekutu yang memiliki kemampuan lebih akan diakui sebesar setorannya ditambah goodwill. Sementara sekutu yang tidak mempunyai kemampuan lebih, modalnya diakui sebesar setorannya. Total modal persekutuan diakui lebih besar daripada total setoran. Berikut adalah formula untuk menghitung goodwill.



Contoh: Pada tanggal 1 Januari 200X, Tuan K, L, dan M mendirikan Fa. KLM dengan investasi masing-masing Rp150.000.000; Rp50.000.000; dan Rp100.000.000. Setoran K diakui hanya sebesar Rp125.000.000 sementara setoran L diakui sebesar Rp75.000.000. Hal ini menunjukkan adanya bonus yang diberikan oleh K kepada L sebesar Rp25.000.000. 10



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



atau kos dan bukan nilai buku). Selisih antara harga pasar dengan nilai buku merupakan keuntungan (kerugian) bagi sekutu yang menyetor aktiva non-kas tersebut.



Contoh: Pada tanggal 1 Januari 200X, Tuan K, L, dan M sepakat membentuk Fa. KLM dengan setoran masing-masing Rp150.000.000; Rp50.000.000 dan Rp100.000.000. Modal Tuan L diakui sebesar Rp75.000.000 dengan cara membentuk goodwill sebesar Rp25.000.000. Jurnal untuk mencatatnya adalah sebagai berikut:



Contoh: Tuan A, B dan C pada tanggal 1 Januari 200X, sepakat membentuk Fa. ABC dengan investasi masingmasing: (1) Tuan A menyerahkan uang tunai Rp 150.000.000; (2) Tuan B menyerahkan uang tunai



2. Setor.an Modal Ber.upa Aktiva Non-Kas



Rp 50.000.000, dan (3) Tuan C menyerahkan tanah dan gedung yang memiliki harga pasar sebesar Rp250.000.000. Tanah tersebut bagi Tuan C memiliki nilai buku sebesar Rp50.000.000 dan gedungnya memiliki nilai buku sebesar Rp100.000.000. Setoran Tuan C harus diakui sebesar nilai pasarnya.



Dalam menyetor modal ke persekutuan dapat pula berupa aktiva non-kas, seperti: sediaan, mesin, gedung, tanah, dan sebagainya. Apabila terjadi penyetoran modal berupa aktiva non-kas, maka aktiva non-kas tersebut diakui sebesar harga pasar (bukan harga perolehan



Jurnal untuk mencatat penyetoran tersebut adalah sebagai berikut:



11



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



1. Meneruskan Buku Lama



Catatan: Tanah dan bangunan harus dibuatkan rekening yang terpisah apabila harga pasar untuk tanah dan bangunan sudah dapat dibedakan.



Persekutuan melanjutkan buku yang digunakan oleh perusahaan salah satu anggota. Penyesuaian dilakukan atas nilai buku yang lama menjadi nilai pasarnya sebagaimana yang telah disepakati. Selisih antara nilai buku lama dengan nilai pasar yang disepakati dipindah ke akun modal sekutu yang bersangkutan. Selanjutnya dicatat penyetoran sekutusekutu yang lain.



Perusahaan Perseorangan Menjadi Persekutuan Hal ini terjadi apabila ada sekutu yang mendirikan persekutuan tersebut sudah memiliki perusahaan perseorangan. Sekutu yang memiliki perusahaan perseorangan tersebut menyetorkan perusahaan perseorangan yang ia miliki sebagai modal ke persekutuan. Dalam menyetorkan perusahaan perseorangannya, dapat semuanya disetor, dapat dikurangi aktiva tertentu (yang tidak ikut disetorkan) dan dapat pula ditambah dengan aktiva tertentu (misalnya ditambah kas, mesin, kendaraan, dan sebagainya).



Sebagai contoh, pada tanggal 1 Januari 200X, Tuan A, B, dan C, sepakat membentuk Fa. ABC. Tuan A menyerahkan perusahaannya dan akan melanjutkan pembukuan perusahaan menjadi pembukuan Firma. Modal Tuan A saat ini sebesar Rp145.000.000. Tuan B dan C menyetorkan uang tunai masing-masing sebesar Rp100.000.000.



Ada dua metode akuntansi yang dapat digunakan dalam pembentukan persekutuan, yaitu:



Disepakati penyesuaian atas harta bersih perusahaan Tuan A adalah sebagai berikut:



12



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



2. Menggunakan Buku Baru



Tanah dinaikkan nilainya sebesar Rp20.000.000; bangunan dikurangi nilainya sebesar Rp10.000.000 dan persediaan dikurangi nilainya sebesar Rp5.000.000.



Dalam metode ini, perusahaan perseorangan harus menutup bukunya terlebih dahulu dengan cara mendebet akun-akun utang dan modal serta mengkredit akun-akun aktiva. Kemudian persekutuan mencatat setoran modal berupa kekayaan perusahaan perseorangan yang disetorkan berdasar nilai pasar atau nilai yang disepakati. Selain itu, juga mencatat setoran sekutu lain.



Jurnal yang perlu dibuat adalah sebagai berikut:



Setelah jurnal penyesuaian ini dibuat, modal Tuan A menjadi sebesar Rp150.000.000.



Dengan menggunakan contoh di atas, misal disepakati membentuk buku baru, bukan melanjutkan pembukuan perusahaan Tuan A, maka jurnal yang dibuat adalah sebagai berikut:



13



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



G. Akuntansi Terhadap Kegiatan Usaha Persekutuan



dalam persekutuan. 2. Pembagian laba (rugi) persekutuan kepada para anggota pemilik.



Penyelenggaraan akuntansi dalam masa kegiatan (usaha) perseku­tuan tidak banyak berbeda dengan perusahaan-perusahaan pada umumnya yang bertujuan untuk mencari laba (profit-oriented businesses).



3. Penyajian laporan keuangan (neraca, laporan laba/rugi dan laporan perubahan modal) di dalam perseku­tuan. Selanjutnya, untuk masalah akuntansi yang spesifik terhadap kegiatan (usaha) persekutuan di atas akan dibahas dalam Bab III.



Tujuan utama dari proses akuntansi yang diselenggarakan adalah di dalam rangka menentukan laba/rugi periodik. Untuk itu persekutuan harus dianggap sebagai unit usaha yang terpisah dari pemiliknya. Laba/rugi periodik ditentukan berdasar perbandingan antara jumlah seluruh pendapatan dan biaya menurut dasar waktu (accrual basis). Kriteria yang pasti harus diciptakan untuk membedakan antara gaji yang dibayarkan kepada pemilik sebagai karyawan dengan gaji yang diperhitungkan untuk tujuan pembagian laba. Demikian pula halnya terhadap bunga modal untuk pembagian laba, dengan bunga pinjaman dari pemilik. Kriteria yang telah diciptakan harus diikuti melalui pembukuan.



H. Simpulan Persekutuan adalah suatu bentuk perusahaan yang didirikan oleh dua orang anggota atau lebih yang bekerja sama dan atas nama bersama. Biasanya persekutuan merupakan bentuk perluasan dari usaha perseorangan yang memiliki beberapa karakteristik, seperti: mutual agency, limited life, unlimited liability, ownership of an interest in a partnership, dan participating in patnership profit. Cara pembentukan persekutuan antara lain bisa dengan mendirikan perusahaan baru atau perusahaan perseorangan menjadi perusahaan persekutuan. Adapun yang dimaksud dengan persekutuan baru adalah pada saat mendirikan persekutuan, persekutuan tersebut



Masalah akuntansi yang spesifik terhadap kegiatan (usaha) persekutuan dapat dikemukakan sebagai berikut: 1. Penentuan jumlah hak pemilikan relatif dari para anggota di 14



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



benar-benar merupakan perusahaan baru yang dimiliki bersama oleh semua sekutu. Akuntansi pendirian persekutuan dapat dicatat dengan menggunakan dua metode pembukuan, yaitu: pembukuan persekutuan memakai buku-buku baru dan pembukuan persekutuan melanjutkan buku milik salah seorang anggota persekutuan yang sudah punya usaha.



15



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



SOAL LATIHAN 1. Tuan A dan B sepakat membentuk persekutuan Fa. AB, Tuan A menyetorkan uang tunai sebesar Rp100.000.000; Tuan B menyetorkan uang tunai sebesar Rp100.000.000, laba/rugi dibagi sama rata. Diminta: Buat jurnal untuk mencatat penyetoran kedua anggota tersebut dalam pembukuan Firma yang baru. 2. Tuan C dan D sepakat untuk membentuk persekutuan Fa. CD, Tuan C menyerahkan uang tunai Rp100.000.000; Tuan D menyerahkan kendaraan yang semula diperoleh dengan harga Rp200.000.000 dan telah disusutkan Rp100.000.000. Harga pasar kendaraan tersebut pada saat itu Rp75.000.000. Diminta: Buat jurnal untuk mencatat penyetoran kedua anggota tersebut dalam pembukuan Firma yang baru. 3. Pada tanggal 1 Januari 2016, Tuan Takur dan Raja sepakat membentuk persekutuan Fa. Takuraja. Tuan Takur menyerahkan perusahaan perorangannya sementara Tuan Raja menyerahkan uang tunai sebesar Rp250.000.000. Beberapa penyesuaian disetujui atas harta perusahaan Tuan Takur sebagai berikut: - Persediaan barang dagangan diturunkan nilainya sebesar Rp5.000.000. - Tanah dinaikkan nilainya sebesar Rp25.000.000. - Gedung diturunkan nilainya sebesar Rp10.000.000. Harta bersih Perusahaan Tuan Takur sebelum penyesuaian tersebut sebesar Rp300.000.000. Pembukuan Perusahaan Tuan Takur akan dilanjutkan menjadi pembukuan Firma yang baru. 16



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Diminta: a. Buat jurnal untuk menyesuaikan harta bersih perusahaan Tuan Takur. b. Buat jurnal untuk mencatat masuknya setoran Tuan Raja. c. Seandainya Tuan Takur mengatakan ”biarkan hartaharta tersebut tercantum sesuai dengan nilai bukunya, buat saja goodwill sebesar Rp 10.000.000 untuk mengakui kenaikan harta bersih saya”. Bagaimana pendapat saudara atas pernyataan Tuan Takur tersebut! 4. Sejak beberapa tahun yang lalu, Tuan Gumas dan Tuan Joyo masing-masing adalah pemilik tunggal usaha perakitan kendaraan bermotor. Untuk lebih mendayagunakan kemampuan potensialnya, meraka bersepakat untuk mengadakan kerja sama dalam bentuk penggabungan usaha, dengan membentuk suatu perusahaan baru yang diberi nama “Perusahaan Karoseri Gumasjaya.” Sebagai titik tolak penentuan besarnya modal masing-masing, mereka bersepakat untuk menggunakan neraca per 31 Desember 2016 sebagai dasarnya. Adapun neraca dari kedua perusahaan tersebut adalah sebagai berikut (dalam ribuan rupiah).



17



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Beberapa ketentuan pokok yang mereka setujui di dalam perjanjian kerja sama tersebut adalah: a. Tuan Joyo sebagai orang yang cukup banyak pengalaman di bidang usahanya ditunjuk sebagai Direktur Utama perusahaan yang baru. Atas kesediaan Tuan Joyo tersebut disetujui pembentukan goodwill untuknya sebesar Rp5.000.000 b. Persediaan spareparts dan suku cadang dinilai atas dasar harga-harga yang baru dengan kenaikan sebesar 50% dari harga pokoknya (cost-nya). Ditetapkan pembentukan cadangan kerugian piutang usaha sebesar 5% dari saldo piutang masing-masing pada tanggal 31 Desember 2006, dan dilakukan koreksi atas biaya yang masih harus dibayar pada buku-buku Tuan Gumas sebesar Rp75.000.000 yang lupa belum dicatat. c. Uang tunai (kas) yang ada di perusahaan masingmasing diambil oleh pemilik dan tidak diikutsertakan sebagai penyertaan modal pada perusahaan yang baru. d. Laba/rugi dalam perusahaan yang baru dibagi dengan perbandingan yang sama, dan ditetapkan perusahaan yang baru akan melanjutkan buku-buku Perusahaan Joyo. Diminta: 1. Buatlah jurnal penyesuaian pada buku-buku Perusahaan Gumas! 2. Buatlah jurnal yang diperlukan pada buku-buku Perusahaan Joyo, dalam rangka pembentukan atau penggabungan usaha tersebut! 3. Susunlah Neraca Pembukaan “Perusahaan Karoseri Gumasjaya” pada awal tahun 2017!



18



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Catatan :



19



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



20



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



BAB II



PERSEKUTUAN: KEGIATAN USAHA PERSEKUTUAN Tujuan pembelajaran: Setelah mempelajari bab ini Anda diharapkan dapat memahami akuntansi pembagian keuntungan Usaha Persekutuan.



Indikator keberhasilan Pembelajaran: 1. Mampu menjelaskan hak pemilikan relatif dalam persekutuan; 2. Mampu menjelaskan pembagian laba/rugi dalam persekutuan, gaji pemilik, dan bunga modal dalam persekutuan; 3. Mampu melakukan koreksi atas laba/rugi tahun-tahun yang lalu dalam persekutuan; 4. Mampu menyusun laporan keuangan dalam persekutuan; dan 5. Mampu membuat rasio pembagian laba.



21



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Hak Pemilikan Relatif Dalam Persekutuan



pemilik yang harus dibayar kembali kepada perusahaan dalam waktu tertentu, harus diperlakukan sebagai ”piutang kepada ybs.”. Adanya biaya bunga atau pendapatan bunga yang berasal dari transaksi ”utang-piutang” an­tara perusahaan dengan pemilik itu harus diperhitungkan di dalam penen­ tuan laba/rugi periodik perusahaan. Perlakuan akuntansi yang demikian itu harus diikuti sebagai perwujudan adanya pemisahan antara perusahaan sebagai unit usaha dengan para pemiliknya serta penggolongan (pemisahan) antara utang dan modal dalam perusahaan.



Pada dasarnya, hak kepemilikan dalam persekutuan dan kewajiban-kewajiban para anggotanya harus diperlakukan dan diperhitungkan secara konsekuen. Atas dasar kriteria ”hubungan sebagai kreditur-debitur” di satu pihak antara perusahaan dengan pemilik dan ”hakhak para pemilik atau defisit modal di dalam perusahaan ” di pihak lain. Di dalam praktik, pembagian yang tegas terhadap “utang-piutang antara perusahaan dengan pemilik,” dan ”hak pemilikan (penyertaan) di dalam perusahaan” sering tidak diikuti secara konsekuen. Hal ini akan memiliki pengaruh yang materiil terhadap laporan keuangan yang dihasilkan jika dilihat dari segi prinsip-prinsip akuntansi yang lazim.



Hak Pemilikan dan Defisit Modal dalam Perusahaan Jumlah modal perusahaan sama dengan selisih lebih antara jumlah aktiva dari jumlah semua utang yang dimilikinya. Dalam Perseroan Ter­batas jumlah modal tersebut dinyatakan dalam akun modal saham, agio (disagio) saham, dan laba yang ditahan. Jumlah hak pemilikan relatif dari para pemegang saham, tergantung dari jumlah lembar saham yang dimilikinya sesuai dengan golongan sahamnya.



Hubungan sebagai KrediturDebitur antara Pemilik dengan Perusahaan Perlakuan akuntansi terhadap transaksi utang-piutang antara perusahaan dengan pemilik harus diikuti sebagaimana mestinya. Apabila untuk memenuhi kebutuhan modal dalam perusahaan para pemilik menyerahkan sejumlah uang dalam bentuk utang yang harus dibayar kembali oleh perusahaan, sesuai dengan sifat transaksinya harus diperlakukan atau dicatat sebagai akun ”utang kepada (pemilik) ybs.”. Sebaliknya, pembayaran sejumlah uang kepada



Modal perusahaan diklasifikasikan menurut sumbernya. Klasifikasi tersebut di dalam persekutuan dinyatakan menurut pribadi masing-masing pemilik. Hal ini dapat dilakukan dengan menyelenggarakan catatan (pembukuan) atas mutasi yang terjadi untuk setiap modal dari tiap-tiap anggota pemilik 22



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



secara terpisah. Setiap anggota memiliki satu akun ”modal pemilik” dan satu akun ”pribadi (prive) pemilik”. Adapun akun ”modal pemilik” dipakai untuk menampung: 1. Penanaman modal (investasi) mula-mula pada saat persekutuan dibentuk; dan



AKUNTANSI LANJUTAN



yang dihasilkan tidak menunjukkan pengaruh perubahan modal pemilik yang berasal dari laba yang tidak dibagikan dengan yang berasal dari transaksi modal.



A. Pembagian Laba/Rugi Dalam Persekutuan



2. Penanaman modal (investasi) tambahan dan penarikan kembali modal yang ditanamkan di dalam persekutuan yang bersifat relatif permanen.



Jika perjanjian persekutuan tidak mengatur secara spesifik mengenai pembagian laba/rugi perusahaan, maka laba/rugi yang didapat dibagi kepada anggota persekutuan dalam perbandingan yang sama. Selain itu, para anggota persekutuan juga dapat membuat persetujuan pembagian laba/rugi yang dianggap sesuai dengan kontribusi masing­-masing anggota di dalam persekutuan.



Sementara itu, akun pribadi (prive) pemilik digunakan untuk menam­pung pengambilan kas atau aktiva lain dalam jumlah yang diperkirakan atas bagian laba dalam periode akuntansi yang bersangkutan. Di dalam praktik sering sulit dibedakan antara pengambilan prive sebagai penarikan kembali modal yang ditanamkan, dengan pengambilan prive atas bagian laba yang diantisipasikan sehingga kedua transaksi itu dicatat dalam akun ”pribadi (prive) pemilik”. Apabila hal ini terjadi, maka pemindahan saldo akun pribadi (prive) ke akun ”modal pemilik” harus dilakukan secara periodik. Pemin­dahan saldo akun ”pribadi (prive) pemilik” secara periodik mengakibatkan adanya kapitalisasi terhadap selisih lebih antara hak atas pembagian laba dengan jumlah pengambilan privenya menjadi modal yang ditanamkan di dalam perusahaan. Dengan demikian, laporan keuangan



Jika dasar pembagian laba/rugi akan ditentukan terlebih dahulu, maka hal tersebut harus dinyatakan di dalam perjanjian. Terdapat berbagai cara yang dapat dipakai sebagai dasar pembagian laba/rugi di dalam persekutuan. Adapun berbagai macam cara pembagian laba/rugi yang akan dikemukakan di sini adalah: 1. dibagi sama; 2. dengan perbandingan atas dasar perjanjian; 3. dengan perbandingan penyer­ taan modal; 23



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



anggota yang dianggap berjasa dan sisanya dibagi alas dasar perjanjian bersama.



4. mula-mula ditentukan bunga modal dari masing-masing ang­ gota, selebihnya dibagi atas dasar perjanjian;



Contoh:



5. mula-mula diberikan gaji sebagai pemilik dan bonus kepada anggota yang aktif bekerja, sisanya dibagi atas dasar perjanjian; dan



Tuan P, Q, dan R telah mendirikan sebuah persekutuan yang pada tahun 200X mendapatkan keuntungan sebesar Rp150.000.000. Pada akhir tahun 200X, diketahui posisi akun ”pribadi” (prive/personal/current ac­count) dan akun ”modal” tiaptiap anggota sebagai berikut (dalam ribuan rupiah):



6. mula-mula ditetapkan bunga untuk modal dari anggota, kemu­dian gaji sebagai pemilik dan bonus untuk anggota-



Pribadi, P



Pribadi, Q



Pribadi, R



24



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Modal, P



Modal, Q



Modal, R



25



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



1. Apabila disetujui laba/rugi yang diperoleh dibagi sama, maka jurnal untuk mencatat pembagian laba sebesar Rp150.000 pada tahun 1980 adalah sebagai berikut:



2. Apabila disetujui pembagian laba/rugi dilakukan dengan suatu perbandingan sebagai berikut. Tuan P : Q : R = 3 : 5 : 7, maka jurnal untuk mencatat pembagian laba itu adalah sebagai berikut:



3. Apabila disetujui bahwa pembagian laba/rugi dilakukan sesuai dengan perbandingan penyertaan modal dari masing-masing anggota, ada 3 (tiga) kemungkinan yang bisa ditempuh, yaitu: a. Sesuai dengan perbandingan modal awal: Apabila keuntungan dibagi sesuai dengan perbandingan modal awal, maka jurnal untuk mencatat pembagian laba itu adalah sebagai berikut:



26



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Perhitungan (Dalam Ribuan Rupiah):



b. Sesuai dengan perbandingan modal akhir: Apabila laba/rugi dibagi sesuai dengan perbandingan modal akhir, maka jurnal pembagian laba itu adalah sebagai berikut:



Perhitungan (Dalam Ribuan Rupiah):



c. Sesuai dengan perbandingan modal rata-rata tahunan : Apabila laba/rugi dibagi sesuai dengan perbandingan modal rata-rata tahunan, maka jurnalnya adalah sebagai berikut:



27



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Perhitungan Perbandingan Modal Rata-rata (Dalam Ribuan Rupiah):



Pembagian Laba (Dalam Ribuan Rupiah):



4. Apabila pembagian laba/rugi dilakukan dengan memperhitungkan bunga modal untuk masing-masing penyertaan dan sisanya dibagi dengan perbandingan P : Q : R = 2 : 2 : 1. Bunga modal ditentukan sebesar 6% setahun dari modal rata-rata. Adapun jurnal untuk mencatat pembagian laba tersebut adalah:



28



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN







Perhitungan Bunga Modal: Bunga modal rata-rata dapat dihitung dengan dua cara. Pertama, dengan menentukan besarnya bunga untuk setiap bagian modal sesuai dengan jangka waktu sejumlah modal itu ditanamkan dalam perusahaan sebagai berikut: Kedua, perhitungan bunga modal dapat juga dilakukan atas dasar besarnya modal rata-rata setiap bulan sebagai berikut (lihat perhitungan modal rata-rata, 3c):



29



BADAN DIKLAT PKN BPK RI







AKUNTANSI LANJUTAN



Pembagian Laba:







1. 5 Apabila pembagian keuntungan dilakukan dengan terlebih dahulu menentukan gaji para pemilik (setiap bulannya Tuan P, Q, dan R, masingmasing menerima gaji sebesar Rp2.750.000; Rp2.500.000; dan Rp2.250.000). Sementara sisanya dibagi sesuai dengan perbandingan modal akhir. Adapun jurnal untuk mencatat pembagian laba tersebut adalah:



Perhitungan Gaji:



Pembagian Laba (Dalam Ribuan Rupiah):



* Lihat perbandingan modal akhir



30



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



2. 6 Apabila pembagian keuntungan disetujui dilakukan dengan keten­tuan sebagai berikut: ■■ Bunga modal ditetapkan sebesar 6% setahun dari modal rata-rata. p



■■ Tuan F sebagai anggota yang memimpin diberikan bonus sebesar 20% dari keuntungan sesudah dikurangi bonus untuknya terlebih dahulu. Q Sementara Tuan G yang membantu secara part-time diberikan bonus sebesar 1/5 dari bonus Tuan F. ■■ Sisanya dibagi dengan perbandingan P : Q : R = 2 : 2 : 1. Jurnal untuk mencatat pembagian laba tersebut adalah sebagai berikut:







P



Perhitungan Bonus untuk Tuan F: Laba bersih = Rp150.000.000 Bonus 20% dari laba sesudah dikurangi bonus: Jadi: 100% + 20% = 120%= Rp150.000.000 Bonus = 20/120 x Rp150.000.000



= Rp25.000.000



P



Q



Bonus untuk Tuan G = 1/5 x Bonus Tuan F (Rp25.000.000) = Rp 5.000.000 Pembagian Laba (Dalam Ribuan Rupiah):



31



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



B. Gaji Pemilik Dan Bunga Modal Dalam Persekutuan



supplier atau kreditur lainnya. Akan lebih bermanfaat bagi manajemen untuk memperlakukan gaji pemilik dan bunga modal (sendiri) sama halnya dengan biaya usaha, karena dengan demikian informasi laba/rugi periodiknya lebih menggambarkan kemampuan perusahaan memperoleh laba yang sebenarnya untuk dibandingkan dengan kemampuan perusahaan lain yang sejenis. Oleh karena itu, apabila kepada pemilik diberikan hak untuk men­dapatkan pembayaran demikian itu secara reguler, harus ditegaskan di dalam perjanjian persekutuan mengenai status pembayaran tersebut. Hal ini dianggap perlu agar dapat diperoleh perlakuan akuntansi yang tepat, apakah pembayaran-pembayaran kepada pemilik itu merupakan biaya atau harus diperlakukan sebagai pembagian laba; khususnya dalam rangka penyajian laporan keuangan kepada pihak ekstern. Perlakuan yang tepat itu juga penting artinya di dalam pengukuran atau penentuan hak pemilikan dari masing-masing anggota dan pembagian laba/rugi yang didapat. Untuk lebih jelasnya diberikan contoh sebagai berikut.



Secara teoritis, gaji pemilik dan bunga atas modal (sendiri) adalah biaya bagi persekutuan dan bukan pembagian laba. Pengertian biaya secara umum adalah meliputi semua pengorbanan untuk mendapatkan barang-barang dan jasa-jasa yang dapat dijual atau diserahkan untuk memperoleh pendapatan. Gaji pemilik adalah biaya yang terjadi atas jasa yang diberikan kepada perusahaan, sementara bunga modal yang ditanamkan oleh para pemilik merupakan biaya atas modal yang diinvestasikan di dalam perusahaan. Di dalam akuntansi, gaji pemilik dan bunga modal (sendiri) tidak diakui sebagai biaya (usaha) bagi perusahaan, karena pada umumnya jumlah-jumlah tersebut ditentukan secara sepihak (dalam hal ini oleh para pemilik sendiri) dan bukan atas dasar transaksi yang obyektif. Akan tetapi kalau gaji yang dibayar kas itu dapat diidentifikasikan dengan jasa yang diberikan kepada perusahaan dan bunga modal yang diperhitungkan itu untuk pinjamanpinjaman yang diberikan maka harus diperlakukan sebagai biaya yang sebenarnya. Karena gaji yang dibayarkan demikian itu sama halnya dengan gaji yang dibayarkan kepada karyawan lainnya, dan bunga yang dibayarkan mempunyai status yang sama dengan bunga atas utang dari



A dan B adalah anggota-anggota persekutuan yang membagi laba/ rugi dengan perbandingan yang sama. Kepada mereka sebagai pemilik diberi gaji masing-masing 32



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



sebesar Rp75.000 per bulan untuk A dan Rp100.000 per bulan untuk B. Menurut laporan laba/rugi dalam periode tahun buku 20X1, perusahaan memperoleh laba sebesar Rp2.500.000. Apabila gaji yang diberikan kepada A dan B diperlakukan sebagai faktor pembagian laba, maka laba sebesar Rp2.500.000 menurut laporan laba/ rugi tersebut, akan memberikan hak atas laba kepada masing-masing anggota sebagai berikut.



Akan tetapi apabila gaji yang dibayarkan kepada A dan B diperlakukan sebagai biaya usaha, maka pembagian laba sebesar Rp2.500.000 akan memberikan hak atas laba kepada masing-masing anggota sebesar Rp1.250.000. Dengan demikian, jelas B akan memilih untuk memperlakukan gaji yang telah diterimanya itu sebagai pembagian laba. Sementara bagi A merasa lebih untung apabila gaji kepada pemilik diperlakukan sebagai biaya usaha bagi perusahaan.



AKUNTANSI LANJUTAN



Gaji Pemilik dan/atau Bunga Modal di atas Jumlah Laba Bersih Gaji pemilik dan atau bunga modal dari masing-masing anggota harus diperhitungkan lebih dahulu di dalam pembagian laba, baik perusahaan itu memperoleh keuntungan maupun mengalami kerugian. Apabila perusahaan mendapatkan keuntungan, maka gaji pemilik dan atau bunga modal dikurangkan lebih dahulu baru kemudian sisanya dibagi sesuai dengan ketentuan.



Dalam hal perusahaan mengalami kerugian, maka jumlah gaji pemilik dan atau bunga modal harus ditam­ bahkan dan jumlah kerugian seluruhnya ditanggung oleh masing-masing anggota sesuai dengan perjanjian. Contoh: A dan B adalah anggota-anggota persekutuan mempunyai saldo modal masing-masing sebesar Rp100.000 untuk A dan Rp200.000 untuk B. Pembagian laba diatur dengan ketentuan sebagai berikut: mula-mula diperhitungkan bunga modal sebesar 6% per tahun, sementara sisanya dibagi dengan perbandingan yang sama. 33



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Apabila dalam tahun 20X1, perusahaan memperoleh laba sebesar Rp50.000, maka pembagian laba tersebut adalah:



Apabila laba dalam tahun 20X1 adalah sebesar Rp10.000 (yaitu Rp8.000 lebih kecil dari bunga modal), maka pembagian laba tersebut adalah:



Demikian pula halnya apabila perusahaan rugi sebesar Rp4.000 dalam tahun 20X1, maka bunga modal harus diperhitungkan terlebih dulu sehingga diperoleh pembagian laba sebagai berikut:



dengan berkurangnya saldo modal masing-masing anggota sebesar Rp11.000 seperti terlihat pada tabel berikut ini:



34



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



Dengan demikian ada sebagian modal A sebesar Rp1.000 (yaitu selisih lebih rugi usaha dengan jumlah kerugian yang ditanggung oleh A = Rp4.000 — Rp5.000) terserap dan berpindah menjadi haknya B sebagai partnernya. Hal ini juga terbukti dari jumlah uang yang telah diterima B sebesar Rp12.000 (= bunga modal) dari perusahaan, akan tetapi saldo modalnya hanya berkurang sebesar Rp11.000 dalam tahun buku 200X. Untuk menghindari keadaan demikian itu, maka biasanya di dalam perjanjian pembagian laba ditegaskan adanya pembatasan terhadap jumlah minimum laba yang didapat. Berdasarkan ketentuan jumlah mini­mum laba tersebut biasanya ditentukan (sama dengan) jumlah gaji pemi­lik dan bunga modal yang diperhitungkan sebagai faktor pembagian laba.



AKUNTANSI LANJUTAN



Apabila pembatasan demikian diadakan, berarti laba di bawah jumlah minimum yang ditetapkan atau jumlah kerugian harus dibagi berdasar ketentuan lain yang ditetapkan dalam perjanjian. Misalnya, dalam perjanjian pembagian laba/rugi Persekutuan A & B pada contoh di atas ditambah ketentuan: laba di bawah jumlah bunga modal yang diperhitungkan dibagi sesuai dengan perbandingan modal, sementara kerugian yang diderita dibagi dengan per­bandingan yang sama. Kerugian yang diderita oleh perusahaan sebesar Rp4.000 dalam tahun 20X1 akan ditanggung bersama oleh A dan B masing-masing sebesar Rp2.000. Penurunan kekayaan bersih perseku­tuan sebesar Rp22.000 akan diikuti dengan berkurangnya saldo modal masing-masing anggota, seperti ditunjukkan pada tabel berikut ini:



35



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



C. Koreksi Atas Laba/Rugi Tahun-Tahun Yang Lalu Dalam Persekutuan



berikut ini dapat dipakai untuk menyelesaikan penyesuaian alokasi atas laba/rugi tahun­-tahun yang lalu: 1. Jumlah koreksi laba/rugi yang relatif kecil, cukup ditutup atau dibebankan kepada laba/rugi tahun yang berjalan, asal tidak mempengaruhi secara material terhadap hak-hak pemilikan (saldo modal) dari masingmasing anggota pemilik.



Koreksi atas laba/rugi tahuntahun yang lalu merupakan masalah penting bagi setiap bentuk badan usaha, karena mempunyai pengaruh terhadap pelaporan keadaan keuangan dan hasil usaha perusahaan yang sebenarnya. Masalah lain yang dianggap penting terhadap koreksi laba/rugi tahun-tahun yang lalu di dalam persekutuan adalah pengaruhnya terhadap hak pemilikan dan bagian atas laba/rugi kepada masingmasing pribadi anggota (pemilik). Hal ini menyangkut masalah koreksi dan penyesuaian terhadap alokasi laba/rugi kepada masingmasing anggota pemilik.



2. Apabila koreksi laba/rugi cukup besar jumlahnya dan sulit diiden­tifikasikan dengan tahun-tahun tertentu. Misalnya koreksi atas perhitungan cadangan kerugian piutang. Koreksi laba/rugi sebagai akibat tidak cukupnya jumlah atau terlalu besarnya jumlah cadangan kerugian piutang dalam tahun-tahun sebelumnya, dapat dibebankan seluruhnya kepada laba/rugi tahun yang berjalan atau dialokasikan sebagian kepada laba/rugi tahun-tahun yang lalu sesuai dengan kehendak para anggota pemilik.



Apabila identitas dari pemilik masih sama dengan tahun-tahun yang bersangkutan dengan koreksi tersebut; tidak ada perubahan rasio pem­bagian laba/rugi dan tidak terdapat pembatasan-pembatasan yang spesifik atas gaji pemilik atau bunga atas modal yang ditanamkan; maka tidak akan ada kesulitan apapun terhadap penyesuaian alokasi atas laba/rugi tersebut. Akan tetapi jika kondisinya tidak seperti itu, maka penyelesaian masalah ini memerlukan kebijaksanaan dan perhitungan yang cermat. Pada



umumnya



tiga



3. Apabila koreksi laba/rugi cukup besar jumlahnya, tetapi dapat diidentifikasikan kepada tahuntahun buku tertentu. Misalnya, ada kesalahan perhitungan beban penyusutan aktiva tetap atau adanya perubahan taksiran umur aktiva tetap. Dalam hal



alternatif 36



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



pembagian laba/rugi. Bagi pemilik, perbedaan perlakuan akuntansi demikian itu tidak berakibat terjadinya perbedaan pada hakhak pemilikan (saldo modalnya). Bunga atas modal dan gaji pemilik bagi anggota yang bersangkutan mempunyai kedudukan yang sama dengan biaya usaha. Jumlah-jumlah tersebut harus dikurangkan terlebih dahulu dari laba menurut laporan laba/rugi sebelum laba itu dibagi sesuai dengan ketentuan. Perbedaan perlakuan akuntansi demikian itu akan tampak lebih jelas dari penyajiannya di dalam laporan laba/ rugi pada con­toh berikut ini:



terjadi demikian, perhitungan dan alokasi kembali laba/rugi kepada masing-masing pemilik harus dilakukan.



D. Laporan Keuangan Dalam Persekutuan Sebagaimana halnya pada perusahaan-perusahaan umumnya, laporan keuangan yang biasanya disusun untuk badan usaha yang berben­tuk persekutuan terdiri dari dua laporan keuangan utama, yaitu neraca dan laporan laba/rugi ditambah dengan laporan perubahan modal. Laporan Laba/Rugi Telah dikemukakan terdapat perbedaan prinsipil terhadap perlakuan akuntansi untuk ”bunga atas modal yang ditanamkan” dan ”gaji pemilik yang diberikan bukan sebagai karyawan (pegawai) perusahaan” diban­dingkan dengan ”bunga atas utang (pinjaman)” dan ”gaji karyawan (pegawai) pada umumnya”. Bunga atas pinjaman dan gaji karyawan merupakan biaya bagi perusahaan dan harus dikurangkan dari pendapatan untuk menentukan besarnya laba/rugi periodik. Sementara itu, bunga atas modal yang ditanamkan dan gaji pemilik diperlakukan sebagai perhitungan



37



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Persekutuan AB Laporan Laba/Rugi Untuk Periode Tahun Buku 20X1



Laporan Perubahan Modal Laporan perubahan modal di dalam persekutuan identik dengan laporan perubahan laba yang ditahan pada perusahaan-perusahaan yang berbentuk Perseroan Terbatas. Laporan perubahan modal merupakan ikhtisar semua transaksi baik transaksi-transaksi usaha maupun transaksi-transaksi modal yang mengakibatkan kenaikan dan berkurangnya saldo modal masing-masing pemilik selama satu periode tahun buku. Berikut ini adalah bentuk umum dari laporan perubahan modal. “Persekutuan AB” Laporan Perubahan Modal untuk Periode Tahun Buku 20X1



38



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Neraca Sebagian besar ketentuan di dalam penyusunan neraca persekutuan tidak berbeda dengan neraca perusahaan-perusahaan pada umumnya. Kecuali penyajian pada sisi passiva di dalam neraca persekutuan meng­gunakan dasar ”konsep pemilik” (proprietory concept), dengan menon­jolkan hak kepemilikan tiap-tiap anggota melalui akun modalnya secara terpisah. Bentuk umum dari neraca perusahaan yang berbentuk perseku­tuan adalah sebagai berikut: Persekutuan AB Neraca Per 31 Desember 20X1



39



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



E. Rasio Pembagian Laba



Rp1.000.000 sementara harga pasar surat berharga itu pada tanggal 2 Januari 20X1 adalah sebesar Rp1.400.000. Untuk memenuhi kebutuhan akan modal kerjanya seluruh surat berharga dijual pada tanggal 15 Maret 20X1 dengan harga Rp1.500.000.



Apabila para anggota pemilik bersepakat untuk mengadakan perubahan ketentuan pembagian laba/rugi perusahaan, maka terlebih dahulu harus diadakan penilaian kembali terhadap aktiva perusahaan sebelum ketentuan yang baru mulai berlaku.



Pembagian laba penjualan suratsurat berharga sebesar Rp500.000 (Rp1.500.000 - Rp1.000.000), apabila penilaian kembali tidak dilakukan pada awal tahun 20X1 dibandingkan dengan adanya penilaian kembali terhadap surat berharga dapat dilihat pada tabel berikut ini:



Hal ini dianggap penting agar perimbangan hak-hak pemilikan setelah berlakunya ketentuan yang baru tetap dapat dipertahankan. Perubahan ketentuan pembagian laba/ rugi tanpa diikuti penilaian kembali aktiva, kemungkinan akan mengakibatkan keuntungan pada sebagian pemilik dan kerugian bagi sebagian pemilik lainnya dari posisi aktiva sebelum ketentuan baru itu mulai berlaku. Dengan kata lain, perubahan ketentuan pembagian laba kemungkinan akan berlaku surut. Contoh: A dan B adalah anggota-anggota persekutuan yang membagi laba/ rugi dengan perbandingan yang sama. Mulai pada awal tahun buku 20X1 mereka sepakat untuk mengubah ketentuan pembagian laba/rugi tersebut menjadi A : B = 60 : 40. Pada tanggal 31 Desember 20X0 di dalam neraca perusahaan terdapat sejumlah investasi surat berharga sebesar harga perolehan



40



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



41



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



persekutuan. Apabila tidak ada perjanjian mengenai pembagian laba/rugi persekutuan, maka sesuai dengan undang-undang Firma (persekutuan), laba/rugi persekutuan akan dibagi sama besar atau sama rata atau dengan perbandingan yang sama kepada setiap anggota.



Dari tabel tersebut dapat dilihat bahwa tanpa diikutinya penilaian kembali dalam perubahan ketentuan pembagian laba, berakibat A mendapatkan bagian laba sebesar Rp40.000 lebih besar dari jumlah yang seharusnya. Sementara Tuan B dirugikan dari jumlah yang seharusnya men­jadi haknya juga sebesar Rp40.000 karena surat berharga itu telah dimiliki sejak sebelum perubahan rasio pembagi laba di antara anggota.



Laporan laba/rugi persekutuan menunjukkan bagaimana laba/ rugi dibagikan kepada para sekutu. Gaji dan bunga yang dibayarkan kepada pemilik dibedakan dari gaji dan bunga yang dibayarkan kepada bukan pemilik. Gaji dan bunga untuk pemilik diperlakukan sebagai pembagian laba/rugi, sementara gaji/bunga untuk bukan pemilik diperlakukan sebagai beban (biaya). Laporan perubahan modal persekutuan menunjukkan perubahan modal dari seluruh anggota dan jumlah modal seluruh anggota. Pada bagian “modal pemilik” di neraca persekutuan ditunjukkan saldo modal dari setiap anggota dan jumlahnya.



F. Simpulan Pembagian laba/rugi persekutuan merupakan masalah yang sangat penting untuk menjaga adanya kerukunan antar anggota dan kelangsungan usaha persekutuan. Oleh karena itu, pembagian laba/ rugi persekutuan harus ditetapkan lebih dahulu yang selanjutnya harus dicantumkan di dalam akte pendirian persekutuan untuk mendapatkan jaminan hukum apabila ada permasalahan dalam pembagian laba/rugi. Terdapat beberapa cara pembagian laba/rugi persekutuan yang pada dasarnya merupakan kesepakatan antar anggota pendiri persekutuan, dan yang paling penting adalah pembagian laba/rugi persekutuan harus dinyatakan secara jelas (eksplisit) dalam akta pendirian 42



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Soal Latihan 1. Tuan A, B, dan C adalah anggota persekutuan Fa. ABC. Mereka membagi keuntungan dengan perbandingan 3 : 3 : 4 berturutturut untuk A, B, dan C. Pada tahun 2007, Fa. ABC mendapat keuntungan sebesar Rp10.000.000. Diminta: Hitung bagian laba untuk ketiga anggota tersebut! 2. Tuan D, E, dan F anggota persekutuan Fa. DEF. Mereka membagi keuntungan dengan ketentuan sebagai berikut. - Gaji untuk Tuan D Rp5.000.000 per tahun; - Sisa keuntungan dibagi dengan perbandingan 3 : 3 : 4 berturut-turut untuk D, E, dan F. Pada tahun 2006, Fa. DEF mendapat keuntungan sebesar Rp45.000.000. Diminta: Hitung bagian laba untuk ketiga anggota tersebut! 3. Tuan F, G, dan H anggota persekutuan Fa. FGH. Mereka membagi keuntungan dengan ketentuan sebagai berikut. - Gaji untuk Tuan F Rp5.000.000 per tahun; - Bonus untuk Tuan F 10% dari keuntungan setelah dikurangi bonus; - Bonus untuk Tuan G dan H masing-masing dua kali bonus Tuan F; - Sisa laba dibagi sama rata. Laba Fa. FGH pada tahun 2007 sebesar Rp250.000.000. Diminta: Hitung bagian laba untuk ketiga anggota tersebut! 4. Nyonya Yani, Tuan Budi, dan Nona Sari adalah pemilik Persekutuan YBS. Mereka bersepakat membagi laba/rugi dengan perhitungan sebagai berikut. a. Gaji Nyonya Yani sebesar Rp2.000.000; gaji Tuan



43



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Budi sebesar Rp4.000.000; dan gaji Nona Sari sebesar Rp3.000.000; b. Bonus untuk Tuan Budi sebesar 10% dari laba; c. Bunga modal sebesa 10% dari modal rata-rata; d. Sisanya dibagi sama. Selama tahun 2006, Persekutuan YBS memperoleh laba sebesar Rp20.000.000. Posisi modal masing-masing sekutu selama tahun 2006 adalah sebagai berikut (dalam ribuan rupiah).



Diminta: Buatlah perhitungan pembagian laba/rugi persekutuan dan jurnal yang diperlukan!



44



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Catatan :



45



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



46



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



BAB III



PERSEKUTUAN: PEMBUBARAN KARENA PERUBAHAN PEMILIKAN Tujuan Pembelajaran: Setelah mempelajari bab ini Anda diharapkan memahami akuntansi untuk Pembubaran Karena Perubahan Pemilikan.



Indikator keberhasilan pembelajaran: 1. Mampu menjelaskan perubahan pemilikan; 2. Mampu menjelaskan keadaan-keadaan yang menyebabkan pembubaran; dan 3. Mampu menjelaskan perlakuan akuntansi dalam pembubaran



47



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



A. Pendahuluan



harus dianggap berakhir dan (usaha) perusahaan berada di bawah pengelolaan persekutuan yang baru.



Suatu persekutuan dinyatakan bubar apabila perjanjian ber­sama yang semula diadakan untuk menjalankan usaha bersama-sama telah berakhir. Misalnya, kematian seorang anggota yang berakibat dengan sendirinya persekutuan dinyatakan dibubarkan, adanya persengketaan di antara para ang­gota sehingga pengadilan dapat memutuskan pembubaran atas permintaan seorang atau lebih dari anggota, atau pengunduran diri seorang anggota dengan menjual haknya.



B. Pengertian Perubahan Pemilikan Perubahan kepemilikan persekutuan adalah terjadinya perubahan pemilik atau sekutu dalam persekutuan. Perubahan pemilik bisa terjadi karena bertambahnya pemilik atau sekutu; bisa pula terjadi karena berkurangnya pemilik atau sekutu; atau jumlah sekutunya tetap, tetapi hanya nama sekutu atau pemilik yang berubah. Perubahan pemilikan dalam persekutuan harus diketahui oleh semua sekutu.



Dengan pembubaran persekutuan, kekuasaan yang didapatkan dari para anggota untuk menjalankan perusahaan sebagai ”usaha yang ber­ jalan terus” telah berakhir. Meskipun pembubaran mengakibatkan berakhirnya persekutuan di antara individu-individu untuk mencapai tujuan semula, tidak berarti mengakhiri usaha perusahaan atau mengganggu kontinuitasnya. Dengan kematian seorang anggota, maka anggota-anggota lain yang masih ada dapat bertindak atas nama persekutuan untuk melanjutkan dan menyelesaikan transaksi yang sudah dimulai.



Bertambahnya sekutu terjadi apabila ada sekutu baru yang masuk ke persekutuan. Masuknya sekutu baru ke dalam persekutuan bisa terjadi karena berbagai macam penyebab, antara lain: tertarik karena persekutuan tersebut prospeknya cerah atau persekutuan tersebut ingin menambah modal sehingga mengajak orang lain yang ingin menanamkan modalnya, dan sebagainya. Berkurangnya sekutu terjadi apabila ada sekutu yang mundur dari persekutuan (tidak menjadi pemilik persekutuan lagi). Sekutu mundur dari persekutuan bisa berbagai macam penyebabnya, antara lain: meninggal dunia, sudah tidak



Usaha perusahaan juga tetap dapat berjalan karena pengunduran diri seorang anggota tanpa adanya gangguan dan masuk anggota baru sebagai pengganti. Namun demikian persekutuan semula 48



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



persekutuan; c. Kejadian-kejadian tertentu yang mengakibatkan tidak dapat ber­tindaknya perusahaan yang disebabkan oleh perbuatan individu anggota yang membawa nama persekutuan; d. Ada perang di dalam suatu negara dari salah seorang anggota (persekutuan) penduduk negara yang bersangkutan.



cocok bekerjasama di persekutuan tersebut, akan mendirikan usaha lain kerjasama dengan orang lain, dan sebagainya. Dengan bertambahnya sekutu ataupun berkurangnya sekutu, maka posisi modal persekutuan berubah, dan rasio pembagian laba/rugi juga berubah.



C. KEADAAN-KEADAAN YANG MENYEBABKAN PEMBUBARAN Terdapat tiga jenis penyebab pembubaran, yaitu pembubaran atas dasar perjanjian persekutuan, pembubaran atas dasar bekerjanya undang-undang, dan pembubaran atas dasar keputusan pengadilan sebagai berikut.



3. Pembubaran atas dasar keputusan pengadilan, antara lain dalam ke­adaan sebagai berikut. a. Ketidakmampuan seorang anggota (ada beberapa hal) untuk memenuhi kewajibannya terhadap perjanjian persekutuan; b. Tindakan seorang anggota yang mengakibatkan tidak ada kesera­sian dalam usaha yang sedang berjalan; c. Perselisihan intern di antara anggota; d. Tidak mungkin lagi untuk mendapatkan keuntungan secara kon­tinyu dari usaha perusahaan; e. Alasan lainnya yang mengakibatkan pembubaran, misalnya kecurangan atau penyajian yang keliru di dalam pembentukan formasi persekutuan.



1. Pembubaran atas dasar perjanjian persekutuan (act of the parties), karena: a. Berakhirnya jangka waktu yang ditentukan dalam perjanjian atau tercapainya tujuan; b. Persetujuan bersama; c. Pengunduran diri seorang anggota persekutuan. 2. Pembubaran atas dasar bekerjanya undang-undang antara lain karena: a. Kematian seorang atau beberapa anggota persekutuan; b. Bangkrutnya seorang atau lebih anggota atau 49



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



D. PERSOALAN AKUNTANSI DALAM PEMBUBARAN PERSEKUTUAN



b. Menanamkan kekayaan pada persekutuan, sehingga kekayaan persekutuan bertambah (ada kekayaan baru yang diterima oleh persekutuan).



Masuknya Anggota Baru Apabila seorang atau lebih anggota baru diperbolehkan masuk ke dalam persekutuan, berarti suatu persekutuan baru telah dibentuk. Pembentukan sebuah persekutuan yang baru otomatis membubarkan persekutuan yang lama. Oleh karena itu, perjanjian persekutuan harus diubah atau dibuatkan suatu perjanjian persekutuan yang baru. Terkait dengan hal ini, yang perlu diperhatikan adalah ditentukannya pembagian laba/rugi yang baru, karena dengan dibubarkannya persekutuan yang lama berarti membatalkan ketentuan pembagian laba/ rugi yang telah diatur sebelumnya.



Pembelian sebagian Hak Penyertaan dari Anggota Persekutuan Apabila salah satu anggota persekutuan menjual hak penyertaan modal dan pembagian laba/rugi kepada pihak lain, maka pembukuan di dalam persekutuan terbatas pada pemindahan saldo akun modal pihak penjual ke akun modal pihak pembeli. Transaksi pembayaran antara pihak pembeli kepada pihak penjual merupakan transaksi pribadi pemilik dan tidak perlu dicatat oleh perusahaan. Transaksi jual beli hak penyertaan dan pembagian laba/rugi di dalam perusahaan itu jika dilihat dari segi persekutuan merupakan transaksi suatu unit usaha yang terpisah dan merupakan pemindahan kekayaan pribadi masingmasing anggota. Bagi persekutuan transaksi itu cukup dicatat mengenai berapa besarnya bagian penyertaan (saldo modal) yang dipindahtangankan. Misal, A dan B adalah anggota-anggota persekutuan yang membagi laba/ rugi dengan perbandingan yang sama. Berikut ini adalah neraca persekutuan A & B pada akhir tahun buku 20X0 (dalam ribuan rupiah).



Apabila tidak ada persetujuan yang baru, maka ketentuan undang­-undang tentang persekutuan akan dilaksanakan, di mana pembagian keuntungan di antara para anggota adalah sama. Masuknya anggota baru di dalam persekutuan dalam ke­adaan bagaimanapun juga harus mendapatkan persetujuan anggota yang ada. Seseorang yang akan masuk ke dalam persekutuan dapat memasuk­kan modal dengan cara: a. Membeli sebagian atau seluruhnya dari bagian modal (penyertaan) seorang atau lebih anggota lama (tidak ada kekayaan baru yang diterima oleh persekutuan); 50



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Persekutuan A & B Neraca per 31 Desember 20X0



Pada saat itu C ingin masuk dalam keanggotaan persekutuan dengan membeli 1/4 bagian hak penyertaan A dan B dengan membayar Rp250.000.000. Pencatatan di dalam persekutuan atas transaksi tersebut, hanya berupa pemindahan 1/4 hak penyertaan A dan B kepada C tanpa memperhatikan berapa besarnya pembayaran oleh C kepada A dan B sebagai berikut. Modal A



Rp150.000.000



-



Modal B



Rp100.000.000



-



Modal C



- Rp250.000.000



Masuknya C ke dalam persekutuan tidak mempengaruhi besarnya jumlah modal persekutuan. Yang berubah hanya komposisi hak penyertaan masing-masing anggota, sementara jumlah totalnya tetap tidak berubah seperti terlihat pada tabel berikut ini.



51



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Menanamkan Kekayaan pada Persekutuan



demikian pula sebaliknya. Dengan menaikkan/menurunkan nilai aktiva yang ada, maka tidak akan timbul persoalan dalam pemberian bonus dan pembentukan goodwill pada saat masuknya anggota yang baru.



Apabila C masuk ke dalam persekutuan dengan menanamkan modalnya ke dalam persekutuan, maka harta dan modal persekutuan bertambah. Sebagai contoh, dari contoh di atas C menyetorkan uangnya sebesar Rp 250.000.000 ke Firma dengan mendapat hak penyertaan sebesar 1/5 bagian, maka jurnalnya sebagai berikut. Kas







Modal C



Rp250.000.000



Penilaian kembali ini dimaksudkan agar hak-hak penyertaan ang­gota dapat diukur sesuai dengan keadaan yang sebenarnya, sehingga pem­bayaran dari anggota yang baru tidak berbeda dengan nilai yang tercantum dalam akun-akun pembukuan. Adanya goodwill jika dianggap perlu harus diperhitungkan dalam rangka penilaian kembali tersebut. Laba/rugi akibat penilaian kembali harus dialokasikan kepada saldo modal masing-masing anggota sesuai dengan ketentuan pembagian laba/rugi yang bersangkutan.



-



- Rp250.000.000



Setoran C ke dalam persekutuan akan menambah total modal persekutuan sehingga komposisi hak penyertaan masing-masing anggota akan menjadi sebagai berikut.



Suatu Penyertaan (Investasi) dengan Memberikan Bonus dan/ atau Goodwill Kepada Anggota Lama



Penilaian Kembali Aktiva Apabila pada saat anggota baru masuk ditemukan fakta bahwa aktiva yang sebenarnya tercatat di dalam pembukuan terlalu rendah, maka perlu diadakan penilaian kembali dengan menaikkan nilai aktiva yang ber­sangkutan dan



Apabila sebuah persekutuan telah berjalan dengan sukses, maka biasanya anggota baru yang masuk akan dibebani kewajiban­–kewajiban, antara lain:



52



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



■■ Bagian penyertaan anggota baru harus dikurangi dengan jumlah tertentu sebagai bonus kepada anggota lama;



Kas Rp40.000.000 -



■■ Goodwill persekutuan harus diadakan dan dikredit sebagai penam­bah modal anggotaanggota pemilik yang lama.



Modal L



-



Rp2.250.000



Modal M



-



Rp1.750.000



Modal N



-



Rp1.000.000



Modal O



-



Rp35.000.000



Perhitungan:







Jumlah modal persekutuan



Pemberian Bonus kepada Anggota lama



(sebelum masuknya Tuan O) Rp100.000.000



Misalnya Tuan L, M, dan N adalah anggota-anggota persekutuan dengan modal dan pembagian laba/rugi masingmasing sebagai berikut.



Setoran Modal Tuan O



Rp40.000.000



Jumlah modal persekutuan yang baru







Rp140.000.000



Modal Tuan O dinilai 25%



Pada saat itu, Tuan O ingin masuk dalam keanggotaan persekutuan dan diterima oleh anggota-anggota lama. Untuk itu Tuan O menyerahkan uang sebesar Rp40.000.000 untuk penyertaan modal sebanyak 25% dari modal persekutuan yang baru.



dari modal persekutuan yang baru: 25% x Rp 140.000.000 = Rp 35.000.000. Setoran Modal Tuan O



Rp40.000.000



Bagian modal yang diperhitungkan















Rp35.000.000



Bonus untuk anggota lama Rp5.000.000



Kelebihan setoran modal Tuan O, merupakan bonus yang dibagikan kepada pemilik lama sesuai dengan ketentuan pembagian laba/rugi yang ada. Adapun jurnal untuk mencatat masuknya Tuan O adalah sebagai berikut. 53



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Bonus tersebut dibagi sesuai dengan perbandingan pembagian laba/rugi sebagai berikut.



Goodwill tersebut dibagi di antara anggota lama sesuai dengan perbandingan pembagian laba/rugi sebagai berikut.



Tuan L menerima: 45% x Rp5.000.000 = Rp2.250.000 Tuan M menerima: 35% x Rp5.000.000 = Rp1.750.000 Tuan N menerima: 20% x Rp5.000.000 = Rp1.000.000



Adapun jurnal untuk mencatat masuknya Tuan O adalah sebagai berikut.



Jumlah = Rp5.000.000



Pembentukan Goodwill untuk Anggota Lama Misalnya persekutuan Tuan L, M, dan N tersebut di atas setuju untuk memasukkan Tuan O dengan ketentuan: Tuan O menyetorkan uangnya sebesar Rp 40.000 untuk 1/4 bagian dari modal persekutuan yang baru.



Goodwill



Rp20.000.000



-



Modal L



-



Rp9.000.000



Modal M



-



Rp7.000.000



Modal N



-



Rp4.000.000



(Mencatat pembentukan goodwill) Kas



Rp40.000.000



Modal O



-



-



Rp40.000.000



(Mencatat setoran modal Tuan O)



Kelebihan perhitungan saldo modalnya yang baru merupakan goodwill yang harus dibentuk di dalam persekutuan. Dalam hal ini setoran modal Tuan O sebesar Rp40.000000 dinilai sebesar 25% dari modal persekutuan yang baru sehingga modal persekutuan yang baru harus berjumlah:



54



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



Suatu Penyertaan (Investasi) dengan Memberikan Bonus atau Goodwill kepada Anggota Baru Bonus atau goodwill yang diberikan kepada anggota yang baru timbul karena persekutuan yang ada mungkin akan mendapatkan keun­tungan yang lebih besar apabila anggota baru tersebut bergabung. Dalam hal ini akan terjadi kemungkinankemungkinan sebagai berikut. ■■ Bagian modal anggota lama dikurangi dan diberikan sebagai bonus kepada anggota yang baru; atau



AKUNTANSI LANJUTAN



■■ Goodwill harus dibentuk dan dikredit pada akun modal anggota yang baru.



Pemberian Bonus kepada Anggota yang Baru Misalnya Persekutuan Tuan L, M, dan N tersebut di muka menyetujui masuknya Tuan O ke dalam persekutuan. Tuan O menyerahkan uang sebesar Rp40.000.000 untuk penyertaan 40% dari modal persekutuan yang baru. Jurnal untuk mencatat masuknya Tuan O adalah:



Perhitungan:



Hak penyertaan Tuan O, dihitung 40% dari:



Bonus sebesar Rp 16.000 dikurangkan dari saldo modal anggota lama dengan perhitungan sebagai berikut.



55



BADAN DIKLAT PKN BPK RI



AKUNTANSI LANJUTAN



Pembentukan Goodwill untuk Anggota yang Baru



Penentuan Adanya Bonus dan Goodwill Apabila Tidak Ada Suatu Pernyataan Tertentu



Misalnya persekutuan Tuan L, M, dan N setuju Tuan O masuk ke dalam persekutuan dengan ketentuan: Tuan O menyerahkan uang sebesar Rp40.000.000. Setoran modal Tuan O ini merupakan 37,50% dari modal persekutuan yang baru. Sementara Tuan L, M, dan N masing-masing tidak ber­ sedia untuk dikurangi saldo modalnya.



Terhadap masuknya anggota yang baru di dalam perseku­tuan, pernyataan atau keterangan yang tegas mengenai ada atau tidaknya goodwill (bonus) harus benar-benar dipertimbangkan. Hal ini diperlukan agar diperoleh perlakuan akuntansi yang sesuai dengan faktanya. Kriteria penentuan ada atau tidak adanya goodwill atau bonus yang diberikan kepada anggota lama maupun sebaliknya kepada anggota yang baru adalah sebagai berikut.



Oleh karena Tuan L, M, dan N tidak bersedia dikurangi modalnya, maka jumlah modal Tuan L, M, dan N yang jumlahnya sebesar Rp100.000.000 itu merupakan 62,50% dari modal persekutuan yang baru, sementara bagian modal Tuan O adalah 37,50%. Dengan demikian jumlah modal persekutuan yang baru adalah:



Apabila >, berarti terdapat goodwill atau bonus kepada anggota baru;



Rp160.000.000 Modal Tuan O sebagai penyertaan terhadap 37,50% dari modal persekutuan yang baru adalah: 37,50% x Rp160.000.000 = Rp60.000.000 Setoran modal (Rp40.000.000) Goodwill Rp20.000.000



Apabila =, berarti tidak ada goodwill atau bonus yang diberikan; Apabila